Niedobory i nadwyżki, czyli co ma fiskus do inwentaryzacji

Katarzyna Klimkiewicz, Patryk Włodarski
25-07-2006, 00:00

Postępowanie w razie stwierdzenia niedoborów opiera się głównie na praktyce wypracowanej na podstawie ogólnych zasad opodatkowania.

Inwentaryzacja zapasów oraz towarów handlowych często ujawnia nadwyżki lub niedobory. Jak wynika z wydawanych dotychczas rozstrzygnięć organów podatkowych, konsekwencje związane z ujawnieniem różnic inwentaryzacyjnych mogą być różne w ocenie podatnika oraz organu skarbowego.

1. Czy stwierdzone w inwentaryzacji i potwierdzone protokołem rzeczywiste straty w środkach obrotowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zapytała o to naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie firma sprzedająca odzież w centrach handlowych. Po spisie inwentaryzacyjnym towarów stwierdziła ich niedobory. Zdaniem podatnika wykryte straty mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, ponieważ:

- zostały szczegółowo opisane w protokołach inwetaryzacyjnych (nazwa towaru, cena, ilość);

- są nieuniknionym następstwem prowadzonej działalności;

- spółka zachowała należytą staranność, aby ich uniknąć.

Odpowiedź organu

Według naczelnika urzędu skarbowego sposób udokumentowania strat przez spółkę jest niewystarczający. W opinii urzędu kradzież powinno się stwierdzić w protokole potwierdzonym przez odpowiedni organ (policję, ubezpieczyciela), a brak takiego potwierdzenia oznacza, że do kradzieży nie doszło. W wyniku złożonego przez spółkę zażalenia Izba Skarbowa w Warszawie wydała 22 maja 2006 r. decyzję (sygn. 1401/PD-4230Z-23/06/KST), w której potwierdziła prawo podatnika do uznania poniesionych strat za koszty podatkowe.

W uzasadnieniu wskazała, że dla udokumentowania strat wystarczy posiadanie przez podatnika dokumentów wskazujących na dane utraconych towarów, a także zawierających informacje pozwalające na ustalenie wysokości strat i ich przyczyn.

Ponadto podkreśliła, że z przepisów nie wynika obowiązek posiadania protokołu szkód potwierdzonego przez policję czy też ubezpieczyciela, gdyż zgłoszenie policji braku towarów nie wiąże się z potwierdzeniem przez ten organ kradzieży, a z kolei ubezpieczenie towaru od kradzieży nie jest obowiązkowe.

- Rozpoznawanie dla celów podatkowych niedoborów w środkach obrotowych ma istotne znaczenie dla podatników prowadzących działalność handlową (jak np. wielkopowierzchniowe centra handlowe), a także w innych branżach, gdzie utrzymuje się zapasy materiałów produkcyjnych czy innych towarów. Kwestia ta budzi wiele kontrowersji ze względu na brak wyraźnych przepisów. Dlatego sposób postępowania w razie stwierdzenia niedoborów opiera się w dużej mierze na praktyce wypracowanej na podstawie ogólnych zasad opodatkowania.

Straty w środkach obrotowych można uznać za koszt podatkowy. Wymaga się jednak, aby były one niezawinione przez podatnika oraz żeby ich poniesienie wynikało z charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto, straty powinny być we właściwy sposób udokumentowane — a to budzi wiele wątpliwości. Ustawy podatkowe nie określają warunków formalnych, które muszą być spełnione, aby dla celów podatkowych rozpoznać straty w środkach obrotowych.

Na kryteria dokumentacyjne wskazuje za to ustawa o rachunkowości. Dlatego też problem, na jakiej podstawie zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów różnicę między stanem towarów ustalonym na podstawie inwentaryzacji a wynikającym z zapisów księgowych, doczekał się w orzecznictwie dwóch linii interpretacyjnych.

Zgodnie z pierwszą — poniesienie kosztu można wykazać za pomocą każdego dowodu potwierdzającego straty w środkach obrotowych, ponieważ przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygania spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego mogą określać tylko ustawy podatkowe. W drugim przypadku uznaje się, że dokument niemający walorów dokumentu księgowego nie stanowi podstawy do uznania wydatku za koszt podatkowy.

Rozstrzygnięcie warszawskiej izby jest zgodne z pierwszym poglądem, korzystniejszym dla podatników ze względu na mniejsze restrykcje formalne. Izba podkreśliła, że każdy przypadek zidentyfikowania strat (niedoborów) powinno się rozpatrywać indywidualnie, jeżeli chodzi o sposób ich udokumentowania. Wynika to z tego, że nie zawsze można potwierdzić wykrycie niedoborów za pomocą protokołu policji czy protokołu instytucji ubezpieczeniowej.

Warto dodać, że negatywnie w kwestii uznawania niedoborów za koszty podatkowe wypowiedziały się wcześniej m.in. Łódzki Urząd Skarbowy (sygn. ŁUS-II-2-423/46/05/JB) i Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu (sygn. 1473/52/WD/423/24/05/TC). Ten ostatni uznał, że odmowa wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela stanowi wystarczający dowód na to, że strata została zawiniona przez podatnika. W związku z tym nie ma on prawa wliczyć poniesioną stratę w koszty podatkowe.

2. Podatnik dzięki inwentaryzacji wykrył niedobory i nadwyżki towarów handlowych powierzonych do sprzedaży innemu podmiotowi na podstawie umowy filijnej. Zdaniem podatnika ujawnione w inwentaryzacji nadwyżki towarów handlowych stanowią przychody, a za niedobory należy obciążyć filianta fakturą i działanie to traktować jako sprzedaż towarów. Wydatki związane z nabyciem towarów można uznać za koszty podatkowe.

Odpowiedź organu

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie zgodził się z podatnikiem, że po wykryciu nadwyżek powinien on rozpoznać przychód podatkowy. Uznał jednak, że momentem uzyskania tych przychodów jest dzień wystawienia faktury z tytułu sprzedaży ujawnionych towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał (decyzja z 7 czerwca 2006 r., sygn. PBD/4218-005-3/06) to stanowisko. Podkreślił, że przepisy o rachunkowości nie determinują rozliczenia poszczególnych operacji jako tworzących przychody bądź koszty dla celów podatku dochodowego, a ich klasyfikacja może się opierać jedynie na przepisach podatkowych. Dlatego w momencie ujawnienia nadwyżek uznanie ich za pozostałe przychody w ewidencji rachunkowej nie oznacza, że stanowią one przychody podatkowe. Jeżeli chodzi o niedobory, izba potwierdziła, że wypłacone przez filianta odszkodowanie jest dla spółki przychodem, ale jednocześnie zachowuje ona prawo do uznania wydatków na nabycie utraconych towarów za koszty uzyskania przychodów.

- Na pytania podatników organy skarbowe odpowiadają zgodnie, że wykrycie nadwyżek powoduje konieczność wykazania przychodu podatkowego (np. postanowienie z 13 lutego 2006 r. sygn. US II-PDF/415/107/05; decyzja z 14 lipca 2005 r. sygn. PF-I-005/16/SR/05; decyzja z 24 maja 2005 r. sygn. BI/005-0024/05). W żadnym z tych rozstrzygnięć organy nie wskazały wyraźnie, kiedy powinno się rozpoznać przychód. Jednak stwierdzenie „nadwyżka w majątku obrotowym, będąca wynikiem inwentaryzacji (…) jest przychodem podatnika” sugeruje, że ujawnienie nadwyżki jest jednoznaczne z wystąpieniem przychodu do opodatkowania. Na to samo wskazują zalecenia, by w razie wykrycia niedoborów i nadwyżek tego samego środka obrotowego były one kompensowane (podatnik rozpoznaje koszty podatkowe z tytułu niedoborów oraz przychody podatkowe z tytułu nadwyżek). Rozliczeniu podlega tylko różnica między sumą niedoborów i nadwyżek.

Rozstrzygnięcie uznające za moment powstania przychodu dopiero sprzedaż nadwyżki jest korzystne dla podatnika dlatego, że moment opodatkowania ujawnionych nadwyżek ulega odroczeniu. Izba uznała — inaczej niż inne organy wypowiadające się w tej kwestii — że ujawnione nadwyżki nie powinny być rozpatrywane w kategorii rzeczy otrzymanych nieodpłatnie, stanowiących zgodnie z przepisami podatkowymi przychód do opodatkowania.

Biorąc pod uwagę to, że pogląd izby w tej kwestii jest odosobniony, wydaje się, że w praktyce nie znajdzie on szerszego zastosowania.

Katarzyna Klimkiewicz, Patryk Włodarski, TPA Horwath Sztuba Kaczmarek sp. z o.o.

© ℗
Rozpowszechnianie niniejszego artykułu możliwe jest tylko i wyłącznie zgodnie z postanowieniami „Regulaminu korzystania z artykułów prasowych” i po wcześniejszym uiszczeniu należności, zgodnie z cennikiem.

Podpis: Katarzyna Klimkiewicz, Patryk Włodarski

Polecane

Inspiracje Pulsu Biznesu

Tematy

Puls Biznesu

Podatki / Niedobory i nadwyżki, czyli co ma fiskus do inwentaryzacji