Zmieniony standard nie wprowadza znacznych zmian w kwestiach ujęcia, wyceny i ujawnień dla środków trwałych, ale precyzuje wiele kwestii.
W 2003 r. Komisja Międzynarodowych Standardów Rachunkowości znowelizowała standard MSR 16 „Środki trwałe”. Jego rozwiązania mają obowiązywać od 1 stycznia 2005 r., ale, podobnie jak dla wielu innych nowelizacji, zachęca się do wcześniejszego stosowania tego standardu.
Podstawowe zmiany w MSR 16 są następujące:
1. Aktywowanie kosztów do wartości środka trwałego
Jeżeli jednostka ma obowiązek rozbiórki, usunięcia lub rekultywacji środka trwałego, to przewidywane koszty z tym związane należy aktywować w jego wartości początkowej. Obowiązek ten może powstać nie tylko w momencie zakupu/zainstalowania środka trwałego (np. z powodu posadowienia maszyny na fundamencie, który potem ma być rozebrany), jak to było w poprzedniej wersji MSR 16, ale również później, z tytułu używania tego środka przez określony czas do celów innych niż produkcja. Zatem może się okazać, że koszty te muszą zostać aktywowane już po pewnym czasie użytkowania środka trwałego.
2. Transakcje wymiany środków trwałych
W przypadku nabycia środka trwałego za niepieniężny składnik aktywów (bądź gdy zapłata obejmuje zarówno składnik pieniężny, jak i niepieniężny), wartością początkową nabytego składnika jest jego wartość godziwa, chyba że transakcja wymiany nie ma „treści handlowej”, czyli nie ma dostrzegalnego wpływu na gospodarkę podmiotu (np. zamiana jednej maszyny na drugą o podobnych parametrach i dotychczasowym zużyciu, która wygeneruje podobne przepływy pieniężne jak te zakładane dla wymienianej maszyny; lub też nie zmienia istotnie wartości danej części podmiotu) lub wartości godziwej nabytego składnika nie da się ustalić w sposób wiarygodny. Jeżeli zachodzą takie dwie sytuacje, wartością początkową nabytego środka trwałego jest wartość godziwa oddanych aktywów.
Zapis ten zapobiega kreowaniu „sztucznych” zysków, powstających w przypadku wymiany aktywów, nie przynoszących wyraźnych korzyści jednostce, gdzie wartość wymienianych aktywów jest sztucznie zawyżana. Poprzednia wersja MSR 16 zawierała jedynie obostrzenie, iż nie można wyceniać nabywanego składnika aktywów w wartości godziwej, gdy wymieniane aktywa są podobne.
3. Wycena: dwa modele
Podobnie jak przy nowelizacji innych standardów w MSR 16 wycofano podejście wzorcowe i alternatywne przy wycenie środków trwałych. Zamiast tego powstały dwa równorzędne modele wyceny. Są to (identycznie jak dla wartości niematerialnych i prawnych — MSR 38 „Wartości niematerialne”, oraz nieruchomości inwestycyjnych — MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”) modele:
- kosztowy,
- wartości godziwej (przeszacowania).
Modele te nie różnią się istotnie od dotychczas stosowanych: podejścia wzorcowego i dopuszczalnego alternatywnego. Do modelu wartości godziwej dodano jedynie zastrzeżenie, że może on być stosowany wtedy, gdy wartości godziwe mogą być wiarygodnie ustalone.
4. Amortyzacja zgodna z okresem użyteczności
Znowelizowany MSR 16 podkreśla, że wartość amortyzacji należy ustalić oddzielnie dla każdej znaczącej części środka trwałego. Taka sytuacja występuje, gdy środek trwały zawiera elementy o różnych okresach ekonomicznej użyteczności. Klasycznym przykładem jest samolot, który może być użytkowany np. przez 20 lat, ale którego silnik musi być wymieniony po 5 latach. Prawidłowym podejściem jest zatem wydzielenie takich części jako osobnych środków trwałych i amortyzowanie silnika przez 5 lat, a pozostałych części przez lat 20. Dodatkowo, należy usunąć z bilansu część takiego składnika aktywów, którą wymieniono, a koszt wymiany został włączony do wartości środka trwałego. Jest to tzw. component approach. Poprzednia wersja MSR 16 nie pozwalała na aktywowanie kosztów wymiany części środków trwałych.
5. Warunki określenia wartości rezydualnej
Według MSR 16, jeżeli środek trwały będzie miał znaczącą wartość przy zakończeniu okresu jego użytkowania (tzw. wartość rezydualną) i np. ma zostać wtedy sprzedany, odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać dzieląc różnicę pomiędzy wartością początkową i rezydualną przez okres ekonomicznej użyteczności. Metoda określenia wartości rezydualnej nie była precyzyjnie określona w poprzedniej wersji MSR 16. Nowa podaje zasady określenia wartości rezydualnej jako kwoty, którą można by uzyskać w aktualnych warunkach, tzn. gdyby środek trwały obecnie był zużyty i jego sprzedaż miałaby nastąpić już teraz.
6. Początek i koniec amortyzacji
Kluczowa zmiana w tym obszarze polega na dodaniu wymogu, że amortyzacja środka trwałego powinna się rozpocząć, gdy jest on dostępny do użytku, oraz, że nie należy zaprzestawać amortyzacji w okresach, kiedy środek trwały pozostaje nie używany. W ten sposób okres ekonomicznej użyteczności obejmuje cały przedział czasu, kiedy składnik aktywów jest dla jednostki dostępny. Zaprzestanie amortyzacji ma miejsce jedynie, kiedy staje się on „utrzymywany do sprzedaży” w myśl postanowień MSSF 5.
7. Usunięcie środka trwałego z bilansu
Znowelizowany MSR 16 uściśla, kiedy należy usunąć zbywany/likwidowany środek trwały z bilansu. Do ustalenia tej daty konieczne jest rozpatrzenie warunków takich samych jak przy sprzedaży produktów/towarów, podanych w MSR 18 „Przychody”. Warunki te są następujące:
- przeniesienie na kupującego istotnych ryzyk i korzyści z tytułu posiadania składnika aktywów,
- ustanie kontroli nad składnikiem aktywów,
- możliwość ustalenia wiarygodnej wartości przychodu,
- prawdopodobieństwo, że korzyści ekonomiczne z transakcji trafią do jednostki,
- koszty poniesione w związku z transakcją (lub te, które dopiero zostaną poniesione), mogą być ustalone wiarygodnie.
Konieczne jest spełnienie wszystkich powyższych warunków.
Zysk na zbyciu środków trwałych nie może być klasyfikowany w pozycji „przychody/sprzedaż” w rachunku wyników. Powodem takiego wymogu jest generalnie mniejsza częstotliwość występowania takich transakcji w porównaniu z normalnymi transakcjami sprzedaży produktów czy też towarów przez jednostki, a co za tym idzie — możliwość zaburzenia porównywalności rachunku wyników.
Piotr Łyskawa, menedżer w dziale audytu Deloitte