Kiedy firma działa jak pośrednik, to według międzynarodowych standardów jej przychodem jest tylko marża lub prowizja.
Zadzwonił do mnie znajomy dyrektor finansowy.
— Okazuje się, że nie dostanę w tym roku premii. Jej wypłata zależy od poziomu sprzedaży, a z wystawionych przez nas faktur wynika, że budżet został wykonany, ale służby księgowe naszej spółki matki twierdzą, że nie. Przeszliśmy w tym roku na międzynarodowe standardy, więc inaczej ustalamy przychody ze sprzedaży. Oni mówią, że działamy jak pośrednik, a nie jak główny sprzedawca. Jak więc ustalić przychód ze sprzedaży? — pytał zdezorientowany dyrektor.
Faktura myli
Odpowiedź wydaje się trywialna: przecież na fakturze podana jest kwota. Niestety, według MSSF o przychodzie decyduje nie dokument i wypisane na nim wartości, ale rola, w której występujemy, wystawiając dany dokument.
Międzynarodowy standard rachunkowości 18: Przychody, mówi, że przychody są wpływami korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, powstałymi w wyniku (zwykłej) działalności gospodarczej jednostki, a skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego, ale nie przez wpłaty udziałowców. Wyjaśnia też, że do przychodów należą jedynie te wpływy korzyści ekonomicznych, które dotyczą działalności na własny rachunek.
Kwoty zbierane w imieniu osób trzecich, takie jak podatek obrotowy, podatek obciążający towary i usługi oraz podatek VAT, nie są korzyściami ekonomicznymi spółki, bo nie skutkują zwiększeniem jej kapitału własnego. Dlatego wyłącza się je z przychodów. Jeżeli działamy jako pośrednik, to kwoty na fakturze mogą obejmować to, co zbieramy w imieniu zleceniodawcy, a naszym przychodem jest w takim wypadku wyłącznie prowizja lub marża, którą realizujemy.
Agent czy pośrednik
W praktyce określenie, czy występujemy jako agent lub pośrednik, może nastręczać trudności. Czym się kierować? Pośrednik nie ponosi ryzyka, jakie ponosi jednostka, na rzecz której on działa. Na działanie na swój rachunek wskazują następujące czynniki:
— zgodnie z warunkami i charakterem umowy to my jesteśmy podstawowym zobowiązanym (czyli klient będzie dochodził spraw związanych z dostarczonym produktem lub usługą od nas i to my poniesiemy konsekwencje takich reklamacji);
— ponosimy ryzyko związane z zapasami (jeśli zapasy się przeterminują, ich cena rynkowa spadnie poniżej ceny zakupu, to będzie nasz problem);
— mamy możliwość wpływania na cenę (czyli ustalamy, za ile dane towary zostaną sprzedane);
— mamy możliwość dokonywania zmian w dostarczanym produkcie czy świadczonej usłudze (czyli to my określamy, co dostarczamy);
— decydujemy o wyborze dostawcy produktu lub usługi (czyli to do nas należy decyzja, u kogo kupimy dany produkt czy usługę);
— bierzemy udział w ustalaniu specyfikacji produktów lub usług;
— ponosimy wszelkie ryzyko kredytowe związane z należnościami (czyli gdy klient nie zapłaci, to my poniesiemy stratę obejmującą koszt produktu lub usługi).
Nasza własna działalność to zatem więcej niż pośrednictwo i w „nagrodę” możemy wykazać całą kwotę (oczywiście bez VAT) jako przychody ze sprzedaży.
Kiedy netto, kiedy brutto
Aby stwierdzić, w jakiej wysokości — brutto czy netto — powinien być rozpoznany przychód, musimy przeanalizować warunki umowy pod kątem wyżej wymienionych kryteriów. Przykłady możemy znaleźć w branży telekomunikacyjnej.
Przychody netto prezentowane są często w usługach dostępu do danych czy multimediów, nabywanych przez klientów operatorów komórkowych. Za pośrednictwem komórki kupujemy m.in.: dzwonki, tapety, gry, informacje o pogodzie czy ulicznych korkach. Operatorzy mogą opracowywać takie multimedia we własnym zakresie, ale często takie usługi są dostarczane przez zewnętrznych usługodawców i są przedmiotem odrębnej umowy.
Jeśli operator jest wykorzystywany jedynie jako sposób na dotarcie do jego abonentów, to nie możemy całości wpływów od abonentów uznać za przychód. Rozpoznajemy wyłącznie prowizję otrzymaną od strony trzeciej, która przez sieć operatora dostarcza swój produkt do ostatecznego odbiorcy. Dobrym przykładem są dzwonki dostępne pod tym samym numerem, niezależnie od tego, z usług jakiego operatora korzystamy. Operator płaci dostawcy od liczby pobranych dzwonków i nie ma wpływu na to, jakie dzwonki są dostępne dla jego abonentów.
Kiedy pokażemy przychód brutto, czyli w wysokości kwot uzyskiwanych od abonentów, a kwoty zapłacone dostawcy produktu będą naszymi kosztami sprzedaży? Dotyczy to sytuacji, w której operator sprzedaje tapety ze swoim logo. Chociaż są wykonane przez zewnętrznego dostawcę, to jednak na podstawie specyfikacji operatora, a ich koszt ponoszony przez operatora jest niezależny od liczby pobranych przez abonentów obrazków. W dodatku są one dostępne wyłącznie dla jego klientów.
Premii nie będzie
Znajomy dyrektor, po przeanalizowaniu kryteriów, którymi powinien się kierować przy określaniu, co jest przychodem, zauważył, że w przypadku wystawianych przez niego faktur wynajmującym powierzchnie magazynowe za korzystanie z energii elektrycznej, telefonów czy innych mediów jego rola ogranicza się do pośrednictwa.
Przychody ze sprzedaży to wyłącznie marża, którą efektywnie pobiera za rozdzielenie rachunków z zakładu energetycznego, przedsiębiorstwa telekomunikacyjnego i wodociągów między swoich najemców. Na swoją premię będzie więc musiał popracować w kolejnym roku.
Małgorzata Sobieszek,
menedżer w dziale audytu
Ernst & Young