Doradcy podatkowi polecają ostatnio szczególnej uwadze obszerne wyjaśnienia Ministerstwa Finansów (MF) na temat postrzegania zmian wprowadzanych przez podmioty powiązane w ich wzajemnej współpracy i ich wpływu na zobowiązania podatkowe. Lektura ta jest istotna dla przedsiębiorców nie tylko dlatego, że wyczekiwano jej dość długo w związku z przepisami istotnymi dla takich spółek, wprowadzonymi przed ośmioma miesiącami. W ocenie doradców, objaśnienia te prowadzą do wniosku, że nowe regulacje mogą objąć zdarzenia sprzed lat, co oznacza możliwość ich zweryfikowania przez organy podatkowe według zmienionych zasad.
Wytyczne nie tylko dla urzędów
Wyjaśnienia dotyczą restrukturyzacji działalności gospodarczej w grupach podmiotów powiązanych. MF umieściło je w marcu tego roku, a mają związek ze znowelizowanymi rozporządzeniami w sprawie sposobu i trybu szacowania dochodów osób prawnych i fizycznych oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania tych osób w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.
Nowelizacje obowiązują od 18 lipca 2013 r. Jak informuje Kancelaria Ożóg i Wspólnicy, rozporządzenia i wyjaśnienia do nich mają służyć urzędnikom kontroli skarbowej — jako narzędzie opisujące sposób kontrolowania podmiotów powiązanych. Ale są też ważne dla podatników, bo stanowią informację o obszarach szczególnego zainteresowania organów podatkowych w przypadku ewentualnej kontroli.
Objaśnienia resortu są sygnałem, które zachowania należy uznać za restrukturyzację działalności z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych. To zapowiada nowe podejście do takich operacji i ich rozliczeń między firmami. Kancelaria Ożóg i Wspólnicy zwraca uwagę, że dotychczas polskie prawo podatkowe określało wyłącznie procedury opisujące sposób weryfikowania rynkowego charakteru transakcji. Najczęściej sprowadzało się to do sprawdzenia, czy dla konkretnych transakcji należało sporządzić dokumentację cen.
Zmiana kryterium kontroli
Dla fiskusa szczególnie ważna była wysokość cen transferowych i jej uzasadnienie.
— Istotne było, czy np. ceny za aktywa przenoszone między podmiotami odpowiadały cenom rynkowym. Obecnie znaczenie ma inne kryterium — czy spółka dokonałaby określonej transakcji w relacjach z przedsiębiorcami spoza grupy — wyjaśnia Mariusz Machciński, doradca podatkowy, partner w Stone & Feather Tax Advisory.
Uważa, że taka zmiana niesie sporo zagrożeń. W realiach rynkowych nierzadko próżno szukać zdarzeń analogicznych do zachodzących wewnątrz grupy, jak w przypadku przenoszenia znaków towarowych. Urzędnik może nie znaleźć punktu odniesienia do porównań. Można by uznać, że przepis będzie martwy i nie zadziała w praktyce, ale Mariusz Machciński studzi ewentualny optymizm.
— Fiskalne podejście organów podatkowych może sprawić, że wobec spółki padnie następujący zarzut: skoro na rynku nie ma takich transakcji, nie powinno ich być także między podmiotami powiązanymi — podkreśla doradca ze Stone & Feather Tax Advisory. Jego prognozy zdają się potwierdzać wyjaśnienia MF (o niektórych piszemy w ramce obok), gdzie zalecono, aby sprawdzać, czy niezależne podmioty zgodziłyby się na takie same warunki w porównywalnych okolicznościach. Pod uwagę ma być też brany sens ekonomiczny określonych działań w grupie.
— To wygląda jak wprowadzenie tylnymi drzwiami klauzuli obejścia prawa, zapowiadanej w projekcie założeń zmian ordynacji podatkowej, przyjętym niedawno przez rząd — mówi Mariusz Machciński.
Jego zdaniem, wytyczne resortu mogą postawić w trudnej sytuacji wiele firm. W przypadkach restrukturyzacji działalności, akceptowalnej przez fiskusa, istotne ma być jej ekonomiczne uzasadnienie, czyli ogólnie rzecz biorąc, poprawa wyników. Nie wiadomo, kiedy organ podatkowy uzna określone działania za pożądane decyzje biznesowe. Spodziewać się ponadto należy, że optymalizacja podatkowa, która chociaż nie pozostaje bez wpływu na kondycję grupy i jej spółek, raczej zostanie przez skarbówkę zakwestionowana. Mimo że sądy nierzadko uznają prawo podatnika do optymalizowania obciążeń podatkowych.
Stare transakcje do prześwietlenia
Poważnym problemem dla podatników może być także tryb wprowadzania zmian. Pojawiły się w aktach rangi niższej niż ustawy, które podlegają kontroli legislacyjnej, szczególnie gdy istotnie zmieniają dotychczasową rzeczywistość. Według resortu finansów, do tego nie doszło, rozporządzenia jedynie doprecyzowały obowiązujące przepisy.
— Nie zgadzam się z tym — oponuje Mariusz Machciński, podkreślając wprowadzenie nowego podejścia do transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi, przez przyjęcie innego kryterium ich oceny. Jak mówi, nikt wcześniej nie porównywał działań restrukturyzacyjnych z praktyką firm niezależnych, takich wskazówek nie zawierały oficjalne interpretacje przepisów.
Zmienione regulacje nadają procedurom nowy charakter, a objaśnienia MF wytyczają organom podatkowym inny niż do tej pory sposób stosowania prawa. To może mieć w konsekwencji wpływ na zobowiązania podatkowe spółek, na dodatek także na te sprzed lat. „Opublikowane wyjaśnienia nie są aktem prawnym, ich obowiązywanie nie wymaga okresu przejściowego, tzw. vacatio legis.
Wyjaśnienia MF mogą obejmować nawet te zjawiska restrukturyzacyjne, które zostały już zakończone” — napisano w informacji Kancelarii Ożóg i Wspólnicy. Radzi ona, aby podmioty powiązane przeprowadzające procesy restrukturyzacji w ostatnich latach prześledziły i zweryfikowały, czy zostały one rozliczone zgodnie z przepisami dotyczącymi cen transferowych.
— Wytyczne MF, które w zasadzie są wskazówkami OECD, nie mają mocy prawnej, ale są wiążące dla organów podatkowych. Można spodziewać się dużych kontroli, sięgających zdarzeń sprzed 5 lat, skoro resort twierdzi, że działania restrukturyzacyjne, w tym przenoszenie do spółek zależnych dużych aktywów, np. znaków i innych wartości niematerialnych, czy produkcji albo dystrybucji, mogły być badane przez urzędy przed wejściem w życie zmian w rozporządzeniach, ale wcześniej nie precyzowały one, co dokładnie i jak ma być badane — mówi doradca podatkowy ze Stone & Feather Tax Advisory.
Ma on poważne wątpliwości, czy nowe przepisy i instrukcję, jak je rozumieć, można zastosować do kontrolowania okresów, gdy przepisy te nie obowiązywały. Tym bardziej że wytyczne MF nie były znane przedsiębiorcom prowadzącym restrukturyzacje przed marcem 2014 r.
— Jeśli zostaną do nich zastosowane, uznam to za naruszenie pewności i stabilności prawa — ocenia Mariusz Machciński.
Z wyjaśnień MF
Najczęściej wymienianą przyczyną restrukturyzacji działalności podmiotów powiązanych są procesy związane z centralizacją, w tym centralizacją zarządzania, np. wartościami niematerialnymi. Ponadto, centralizacja funkcji zarządczych oraz kontrolnych może dotyczyć procesu produkcji, dystrybucji bądź badań i rozwoju. Celem restrukturyzacji może być ponadto usprawnienie zarządzania procesami działalności oraz poprawa efektywności łańcucha dostaw. W ramach restrukturyzacji działalności zwraca się szczególną uwagę na przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub rodzajów ryzyka. Nie każde bowiem przeniesienie będzie miało charakter restrukturyzacji działalności. Przyjmuje się, iż przeniesienie funkcji lub aktywów, lub rodzajów ryzyka jest uzasadnione ekonomicznie, wyłącznie jeśli podmiot przejmujący dysponuje potencjałem (tj. aktywami oraz zasobami ludzkimi) do wykonywania odpowiednich funkcji, przejęcia aktywów, kontroli i zarządzania ryzykiem. W przypadku przeprowadzenia restrukturyzacji działalności przez podmioty powiązane, istotną kwestią staje się zapewnienie dla celów podatkowych zgodności warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach restrukturyzacji działalności z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. W przeprowadzeniu oceny tej zgodności pomocne jest ustalenie ekonomicznie istotnych kryteriów takiej oceny, czyli:
- — cech przedmiotu transakcji, w szczególności przebiegu restrukturyzacji, w tym funkcji, jakie wykonują podmioty w porównywalnych restrukturyzacjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone rodzaje ryzyka,
- — warunków restrukturyzacji określonych w umowie lub porozumieniu lub w innym dowodzie dokumentującym te warunki,
- — warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w których dokonano przeniesienia,
- — strategii gospodarczej,
- — cech podmiotów zaangażowanych w przeniesienie funkcji lub aktywów, lub rodzajów ryzyka. Może się zdarzyć, że nie będzie możliwa identyfikacja porównywalnych transakcji lub podmiotów niezależnych.
W sytuacji braku bezpośredniej porównywalności zalecane jest sprawdzenie, czy niezależne podmioty zgodziłyby się na takie same warunki w porównywalnych okolicznościach.