Znowelizowany standard nr 27 wprowadza nowe wymogi zarówno względem obowiązującego MSR 27, jak i przepisów ustawy o rachunkowości.
W wyniku zastosowania znowelizowanego międzynarodowego standardu rachunkowości nr 27 (MSR 27) wszystkie podmioty, nad którymi sprawowana jest kontrola, będą podlegały konsolidacji.
Potrzeba nowelizacji MSR 27 wynikała z kilku przyczyn. Po pierwsze, pierwotny MSR 27 umożliwiał stosowanie zbyt wielu alternatyw wyceny i wyłączeń z konsolidacji. Po drugie, część jego postanowień nie była w pełni spójna z resztą międzynarodowych standardów rachunkowości.
Został więc opublikowany ulepszony MSR 27, który jest jednym z elementów stanowiących stabilną platformę implementacyjną międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej (MSSF).
Zakres stosowania
Znowelizowany MSR 27 określa zasady sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych oraz jest stosowany do określenia zasad rachunkowości inwestycji w jednostki podporządkowane w sprawozdaniach finansowych jednostkowych podmiotów dominujących.
Zasadniczo, znowelizowany standard opiera się na tych samych fundamentalnych przesłankach co ustępujący MSR 27. Można podsumować je następująco:
- Procedurom konsolidacji podlegają wszystkie podmioty, nad którymi sprawujemy kontrolę. Własność nie jest czynnikiem decydującym o konieczności konsolidacji danego podmiotu. Aspekt własności w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych odzwierciedlony jest poprzez, prezentowany odrębnie, udział inwestorów mniejszościowych.
- Domyślnie kontrola jest sprawowana, jeżeli jednostka dominująca posiada pośrednio lub bezpośrednio 50 proc. lub więcej głosów na WZA. Jednakże pomimo niespełnienia tego warunku, możemy wciąż mieć do czynienia z wywieraniem kontroli, jeżeli zaistnieją okoliczności, które wskazują na faktyczne jej sprawowanie (np. na podstawie porozumień w zakresie wykonywania praw głosu).
- Do zbadania, czy objąć daną spółkę skonsolidowanym sprawozdaniem, konieczne jest wzięcie pod uwagę przez spółkę dominującą potencjalnych praw głosu, jakie jej przysługują względem spółki podporządkowanej, np. wynikające z posiadanych obligacji zamiennych na akcje czy warrantów.
- Skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone jest w taki sposób, aby ukazywało aktywa, pasywa oraz wynik finansowy grupy kapitałowej z perspektywy jednego podmiotu gospodarczego. W związku z tym wyłączeniu podlegają w całości transakcje (przychody, koszty), a także niezrealizowane zyski (straty) pomiędzy podmiotami objętymi konsolidacją.
Nowości
Nowelizacja MSR 27 wprowadza zmiany, mające wpływ na zakres, metody konsolidacji, a także wycenę spółek podporządkowanych w jednostkowych sprawozdaniach finansowych jednostek dominujących i znaczących inwestorów. Najważniejsze z nich można podsumować następująco:
- Rozszerzono zakres konsolidacji. Jeżeli skonsolidowane sprawozdanie jest sporządzane, to konsolidacji podlegają wszystkie spółki zależne jednostki dominującej (zarówno krajowe jak i zagraniczne), w tym podmioty specjalnego przeznaczenia,
- Wprowadzono wymóg ujednolicenia zasad rachunkowości spółek objętych konsolidacją,
- Zmieniono kryteria możliwości skorzystania ze zwolnienia z konsolidacji,
- W jednostkowych sprawozdaniach finansowych jednostki dominującej ograniczona została wariantowość sposobu wyceny inwestycji w spółki podporządkowane.
Zakres konsolidacji
Według znowelizowanego MSR 27, wymóg objęcia skonsolidowanym sprawozdaniem dotyczy także inwestycji w spółki kontrolowane przez fundusze inwestycyjne, private equity oraz venture capital.
W Polsce na gruncie obowiązujących przepisów, fundusze inwestycyjne nie są zobowiązane do stosowania MSSF ani do sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Niemniej przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych wymagają łączenia sprawozdań finansowych funduszu z wydzielonymi subfunduszami, a znowelizowane rozporządzenie o zasadach rachunkowości funduszy inwestycyjnych określa wzór takiego połączonego sprawozdania finansowego. Stanowi to pewną odmianę konsolidacji.
Według nowego MSR 27, jeżeli skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest sporządzane, to konsolidacji podlegają, z zachowaniem zasady istotności, wszystkie spółki zależne jednostki dominującej. W szczególności konsolidacją obejmuje się jednostki, w stosunku do których istnieje ograniczenie transferu funduszy (np. z uwagi na wprowadzone ograniczenia dewizowe), chyba że dowiedzie się, że w danym przypadku nastąpiła utrata kontroli. Uprzednio w takich sytuacjach, MSR 27 przewidywał automatyczne wyłączenie z konsolidacji.
Nowy MSR 27 wprowadził także konieczność objęcia konsolidacją jednostek zależnych, w stosunku do których kontrola jest tymczasowa, np. z powodu przeznaczenia ich do zbycia w ciągu 12 miesięcy. Prezentacja faktu, że pewne aktywa/pasywa, pozycje rachunku zysków i strat skonsolidowanego sprawozdania stanowią rodzaj działalności przeznaczony do sprzedaży, następuje poprzez zastosowanie przepisów sprawozdawczości segmentowej (MSR 14). Do tej pory spółki kontrolowane tymczasowo nie podlegały konsolidacji.
Według poprzedniego MSR 27, w przypadku uzyskania zgody akcjonariuszy mniejszościowych, podmioty dominujące będące praktycznie własnością jednostki wyższego szczebla mogły nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
Obecnie zwolnienie to będzie mogło być praktycznie wykorzystane tylko przez spółki niepubliczne, które nie posiadają wyemitowanych instrumentów dłużnych ani kapitałowych na rynku publicznym (zarówno giełdowym jak i pozagiełdowym), ani nie znajdują się w trakcie procesu dopuszczenia do publicznego obrotu własnych instrumentów finansowych.
Jednolite zasady
Nowy MSR 27 podchodzi bardziej rygorystycznie do stosowania jednolitych standardów rachunkowości przez spółki objęte konsolidacją. Pod rządami nowego MSR w przypadku, gdy w jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółka zależna/podporządkowana posługuje się innymi zasadami wyceny, to dla celów sprawozdania skonsolidowanego takie sprawozdanie jednostkowe będzie musiało być bezwzględnie przekształcone poprzez dokonanie stosownych korekt konsolidacyjnych.
W szczególności zmiana ta może w większym stopniu dotknąć banki, które obecnie nie obejmują konsolidacją jednostek o innym profilu działalności, tylko uwzględniają je w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym przy zastosowaniu metody praw własności. Banki, które posiadają takie spółki zależne, czeka także osobliwa „gimnastyka” rachunkowa w przekształcaniu „produkcyjnych” czy „usługowych” pozycji sprawozdań finansowych na format bankowy. Aby sprawozdanie finansowe było czytelne i jasne, konieczne jest dokonanie wielu ujawnień i prezentacji — zgodnie z MSR 14 — sprawozdawczość według segmentów.
Tomasz Kozłowski, ACCA, supervisor w Dziale Zarządzania Ryzykiem Deloitte