Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania dopłaty powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towaru lub usługi.
Odpowiedź na pytanie, kto powinien udokumentować wynagrodzenie w postaci dopłaty, wydaje się stosunkowo prosta — fakt wypłacenia dopłaty powinien udokumentować podmiot będący w ramach danej transakcji podatnikiem. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikiem jest każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą — sprzedawca towarów lub usług.
Ponieważ dopłata podlegająca VAT jest wynagrodzeniem za dostawę towarów lub za świadczenie usług, to podatnikiem jest sprzedawca danego towaru lub usługi, który otrzymał dopłatę.
Brutto czy netto
Jeżeli po analizie konkretnego przypadku okaże się, że dana dopłata jest objęta opodatkowaniem VAT, który sprzedawca powinien odprowadzić do urzędu skarbowego, to powstaje kolejne pytanie — w jaki sposób wyliczyć kwotę VAT. Jak wspomniałem w poprzednim odcinku, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, za obrót, a więc za podstawę opodatkowania, uznaje się także dotacje, subwencje oraz dopłaty o podobnym charakterze, które są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. W praktyce oznacza to, że kwota otrzymana od osoby trzeciej, która „dodatkowo wynagradza” sprzedawcę z tytułu danej transakcji (dopłata), jest obrotem, a więc zawiera w sobie kwotę podatku VAT.
Jak dokumentować?
Pewne kontrowersje może budzić kwestia udokumentowania samej dopłaty. Ustawa o VAT jest w tym zakresie „dziurawa” i nie wskazuje wyraźnie, w jaki sposób należy udokumentować dopłatę. Nie ma wątpliwości, że sprzedawca, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT powinien wystawić nabywcy fakturę VAT z tytułu sprzedaży towaru lub usługi, na której powinny znaleźć się m.in. kwota podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT. Problem w tym, że wykazana na tej fakturze kwota obrotu nie może obejmować kwoty dopłaty, a jedynie kwotę należną od nabywcy towaru. W innym przypadku nabywca mógłby potraktować wykazaną na fakturze całą kwotę VAT — należną także od dopłaty — jako swój podatek naliczony podlegający odliczeniu, choć nigdy nie miał obowiązku zapłacić kwoty dopłaty.
Faktura
Czy to oznacza, że sprzedawca powinien wystawić drugą fakturę na firmę wypłacającą dopłatę? Moim zdaniem, nie — przynajmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, formalnie nie można wystawić dwóch faktur z tytułu tej samej transakcji opodatkowanej VAT. Po wtóre — i najważniejsze — byłoby to sprzeczne z systemem opodatkowania VAT. Gdyby bowiem kwota dopłaty została udokumentowana fakturą VAT wystawioną na wypłacającego dopłatę, to w praktyce oznaczałoby to, iż część obrotu ostatecznie nigdy nie zostanie opodatkowana VAT w momencie konsumpcji towaru lub usługi.
Te ostatnią tezę doskonale obrazuje przykład, w którym syfon kupuje bank (firma prowadząca sprzedaż zwolnioną z VAT, a więc nie odliczająca VAT). Gdyby do tej sprzedaży dopłacił producent nabojów do syfonów i otrzymał z tego tytułu fakturę VAT, to mógłby odliczyć wykazany na niej podatek, jako podatek naliczony związany pośrednio z jego własną sprzedażą opodatkowaną. Tym samym ostatecznie nikt nie poniósłby jako konsument kosztu VAT wynikającego z dopłaty.
Dopłata powinna być udokumentowana fakturą wewnętrzną, wystawioną przez otrzymującego dopłatę sprzedawcę towaru lub usługi. Taką interpretację pośrednio potwierdza wykładnia funkcjonalna art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku zwrotu dopłaty sprzedawca powinien wystawić wewnętrzną fakturę VAT.
Obowiązek podatkowy
Na zakończenie warto podkreślić, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania dopłaty powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towaru lub usługi. W tym bowiem wypadku obowiązek podatkowy w części dotyczącej dopłaty powstaje zawsze w momencie uznania rachunku bankowego podatnika, który otrzymał dopłatę.
Marcin Chomiuk, PricewaterhouseCoopers