Rodzime przepisy inaczej interpretują czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Wiele wątpliwości wśród podatników budzi kwestia ujmowania transakcji dotyczących nieruchomości oraz usług finansowych, realizowanych sporadycznie, w tzw. wyliczeniu współczynnika. Idzie o obliczenie proporcji, w jakiej sprzedaż opodatkowana VAT pozostaje do sprzedaży ogółem.
Co mówi ustawa...
Przypomnijmy, że ustawa o VAT przewiduje, iż gdy nie jest możliwe przyporządkowanie podatku naliczonego czynnościom, które dają prawo do jego odliczenia i tym, które go nie dają, podatnik może rozliczyć podatek naliczony proporcjonalnie do tego, jaki procent stanowią w całej sprzedaży czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego (tzw. współczynnik). Pewne kategorie czynności nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu współczynnika. W proporcji nie uwzględnia się między innymi obrotu uzyskanego z transakcji dotyczących nieruchomości oraz usług finansowych, jednakże w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.
Idzie o to, aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najwierniej odzwierciedlał specyfikę jego działalności gospodarczej. Co więcej, w celu zapewnienia neutralności podatku VAT konieczne jest zapobieganie sytuacjom, w których podatnik prowadzący w większości działalność opodatkowaną, dokonując sporadycznej, zwolnionej od podatku transakcji, byłby uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w stopniu nieadekwatnym, czyli mniejszym niż wynika to z typowej dla niego struktury obrotów.
...a co dyrektywa
Zarówno polskie jak i wspólnotowe przepisy nie definiują pojęcia „sporadycznie”. Według definicji słownika języka polskiego, „sporadyczny” oznacza: „zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie”. Konsekwentnie, czytając literalnie przepisy ustawy można odnieść wrażenie, że ustawodawca kładzie nacisk na ilość, czy też częstotliwość realizowanych transakcji, jako przesłankę zastosowania tego przepisu, nie zaś na miejsce tych transakcji w ramach całokształtu działalności podatnika, czyli ich pozycję względem zasadniczej jego działalności.
W analogicznym przepisie VI dyrektywy, ustawodawca wspólnotowy posłużył się słowem „incidental”, które oznacza „incydentalny, przypadkowy, uboczny, marginesowy”. Należy uznać zatem, iż użyte w VI dyrektywie pojęcie „incydentalny” może być rozumiane szerzej, niż słowo „sporadyczny” zastosowane w polskiej ustawie o VAT. Zdarzenia „incydentalne” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przypadkowo czy okolicznościowo, nawet gdyby występowały w sposób niespełniający przesłanki rzadkości, czyli w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się zatem nie do częstotliwości występowania danego zdarzenia, ile raczej jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
Należałoby uznać, iż zakres użytego w polskiej ustawie „sporadycznie”, będąc węższym niż pojęcie „incydentalnie” użyte w przepisach wspólnotowych, jest niezgodny z VI dyrektywą. Konsekwentnie, polski podatnik powołując się wprost na jej postanowienia mógłby rozważyć nieuwzględnianie w proporcji niektórych transakcji dokonywanych incydentalnie, czyli ubocznie względem zasadniczej działalności, pomimo, iż mają one charakter powtarzalny.
Orzeczenia trybunału
Analiza pojęcia „incydentalności”, w rozumieniu art. 19 (2) VI dyrektywy była przedmiotem m.in. orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-306/94 (Régie Dauphinoise). Dotyczyła ona podatnika zarządzającego nieruchomościami, który jednocześnie regularnie dokonywał inwestycji finansowych. Środki pochodziły z zaliczek wpłacanych przez klientów.
W orzeczeniu tym trybunał podkreślił, że inwestycje nie mogą być określone jako transakcje incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest „bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami”. Argumentując a contrario, trybunał pośrednio wyznaczył zakres transakcji uznawanych za wykonywane w sposób incydentalny.
W orzeczeniu C-77/01 (EDM) Trybunał wskazał natomiast, iż nawet takie transakcje finansowe, z których przychody znacznie przewyższają te z podstawowej działalności podatnika, mogą zostać uznane za incydentalne, o ile do ich realizacji zaangażowanie zasobów majątkowych firmy oraz usług podlegających VAT jest znikome.
Anna Szczepankiewicz, Marcin Wystrychowski PricewaterhouseCoopers, biuro w Krakowie