Zasady opodatkowania osób prawnych w Rosji są zbliżone do systemu polskiego, jednak jest wiele istotnych różnic.
W Rosji, podobnie jak w Polsce, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (PDOP) jest dochód, czyli różnica pomiędzy przychodami oraz wydatkami poniesionymi w celu ich uzyskania. Stawka PDOP wynosi w zależności od regionu federacji od 20 proc. do 24 proc.
Przychody i koszty uzyskania
Według regulacji rosyjskich, przychody podatkowe dzielą się na:
- przychody z podstawowej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towarów, usług lub praw majątkowych, oraz
- przychody z pozostałych źródeł.
Rosyjskie regulacje zawierają otwarty katalog przychodów z pozostałych źródeł, m.in. z dodatnich różnic kursowych, kar umownych i zasądzonych odszkodowań, odsetek, nieodpłatnych świadczeń, umorzonych zobowiązań.
Z przychodów wyłączone są m.in. otrzymane wkłady niepieniężne i pożyczki, aktywa stanowiące zabezpieczenie wierzytelności.
Od stycznia 2002 r. wprowadzono zasadę, zgodnie z którą koszt uzyskania przychodu stanowią wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, pod warunkiem iż są one ekonomicznie uzasadnione oraz udokumentowane. Wyjątek stanowi lista wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (odpowiednik art. 16 ust. 1 polskiej ustawy). Poniżej przedstawiamy wybrane ograniczenia dotyczące zaliczania wydatków do kosztów w Rosji, ze wskazaniem, czym różnią się one od ograniczeń wynikających z polskiej ustawy o PDOP.
Badania i rozwój
Wydatki na badania i rozwój podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości w ciągu trzech lat po zakończeniu prac, pod warunkiem, że ich wyniki zostały wdrożone w procesie produkcyjnym. Jeżeli w wyniku takich prac powstały wartości niematerialne i prawne (np. patent), podlegają one amortyzacji w okresie ekonomicznej użyteczności lub w ciągu 10 lat, gdy nie da się go wiarygodnie określić. Jeżeli prace zakończyły się wynikiem negatywnym, do kosztów można zaliczyć nie więcej niż 70 proc. wydatków.
W Polsce koszty prac badawczo-rozwojowych podlegają amortyzacji w ciągu 3 lat, jeżeli spełnione są określone warunki (m.in. prace zostały zakończone wynikiem pozytywnym). W przeciwnym wypadku istnieją argumenty za zaliczeniem takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
Reprezentacja i reklama
Podatnik rosyjski może bez ograniczeń zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki reklamowe:
- reklamę przez prasę, radio, telewizję oraz internet,
- wydatki na billboardy, plakaty i inne rodzaje reklamy typu outdoor,
- wydatki na reklamę w czasie targów i wystaw, przygotowanie wystaw i witryn, wydawanie próbek, oraz promocje cenowe związane z utratą przez towar jego częściowej lub całkowitej przydatności,
- wydatki na drukowanie broszur i katalogów reklamowych podatnika.
Podobnie jak w Polsce, ograniczeniom podlegają wydatki reklamowe skierowane do oznaczonego adresata, jak również na nabycie nagród wydawanych na potrzeby konkursów organizowanych w środkach masowego przekazu. Limit wynosi 1 proc. przychodów ze sprzedaży. Polska ustawa o PDOP jest bardziej restrykcyjna, nakładając limit wysokości 0,25 proc. całkowitych przychodów podatkowych na reprezentację i reklamę nie prowadzoną w środkach masowego przekazu ani w inny publiczny sposób.
Wydatki na reprezentację w Rosji podlegają natomiast zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów do wysokości 4 proc. wynagrodzeń pracowników w danym okresie sprawozdawczym.
Odsetki od pożyczek
Odsetki od pożyczek/kredytów stanowią w całości koszt uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej (zamiast kasowej), niezależnie od tego, jaki podmiot ich udzielił oraz od celu, na jaki zostały zaciągnięte. Jednak pożyczka/kredyt powinna spełniać jedno z dwóch kryteriów:
- jej oprocentowanie powinno być nie wyższe niż 120 proc. średniego poziomu oprocentowania pożyczek/kredytów udzielonych w tym samym kwartale w porównywalnych okolicznościach, lub
- oprocentowanie powinno być nie wyższe niż 110 proc. stopy refinansowej rosyjskiego banku centralnego w przypadku pożyczek/kredytów w rublach i nie wyższe niż 15 proc. dla walut obcych.
Rosyjskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji dotyczą podatników zaciągających pożyczki od zagranicznych podmiotów powiązanych. Restrykcje odnoszą się do pożyczek od zagranicznego pożyczkodawcy, mającego bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 20-proc. udział w kapitale podatnika, jeżeli wartość tych pożyczek przekracza trzykrotność udziału tego pożyczkodawcy w kapitałach własnych podatnika. Odsetki od pożyczki w części przekraczającej ten poziom traktowane są jak dywidenda, co oznacza, że nie tylko nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ale podlegają podatkowi u źródła na zasadach takich jak dywidendy.
W Polsce odsetki zaliczane są do kosztów podatkowych na zasadzie kasowej (stosowanej już bardzo rzadko w innych jurysdykcjach) lub w momencie kapitalizacji. Nie ma szczegółowych wskazówek co do akceptowalnego poziomu oprocentowania pożyczek, jednak powinno ono być ustalone na poziomie rynkowym. Zaliczenie do kosztów może być tak jak w Rosji ograniczone przepisami o niedostatecznej kapitalizacji. Polskie przepisy różnią się jednak dość znacznie: od 1 stycznia 2005 r. obejmują pożyczki nie tylko od zagranicznych, ale również od polskich udziałowców, inny jest sposób obliczania wskaźnika (w szczególności nie przyjmuje się kapitałów własnych, ale kapitał zakładowy) oraz inaczej określa się kwalifikowanych udziałowców.
Rezerwy na należności
Co do zasady, rosyjscy podatnicy mogą odliczyć od podstawy opodatkowania rezerwy na wątpliwe, niezabezpieczone należności w następującej wysokości:
- 50 proc. kwot wykazanych na fakturach zaległych od 45 do 90 dni,
- 100 proc. kwot wykazanych na fakturach zaległych ponad 90 dni.
Warto podkreślić, że do odliczenia wystarczy brak spłaty faktury przez określony czas i nie jest konieczne spełnienie dodatkowych warunków. Tymczasem polscy podatnicy, aby zaliczyć odpisy aktualizujące należności do kosztów uzyskania przychodów, czyli odzyskać podatek zapłacony od papierowego dochodu, muszą udokumentować, że ich nieściągalność jest uprawdopodobniona. W praktyce jest to uciążliwe i pozwala na odpisanie w koszty uzyskania przychodów jedynie niewielkiej części zaległych należności.
Marek Szczepanik
starszy konsultant w Zespole Międzynarodowego Prawa Podatkowego Deloitte ([email protected])