Od 1 stycznia zmieniła się nie tylko stawka, ale i sposób obliczania podatku.
W nowym roku przede wszystkim zmieniona została stawka podatku CIT, z 27 proc. do 19 proc., co niekoniecznie musi przekładać się na znaczące obniżenie obciążeń podatkowych (vide pkt 3). Zmianie uległa również stawka podatku pobieranego u źródła od dywidend oraz innych przychodów w zyskach osób prawnych — z 15 proc. do 19 proc. Oto pozostałe zmiany.
1. Efekt przystąpienia Polski do Unii Europejskiej
Połączenia i podziały spółek
Rozciągnięto na spółki z UE przepisy dotyczące określania dochodu spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przy połączeniu lub podziale. Od 1 stycznia 2004 roku przepisy dotyczące ustalania dochodu w przypadku połączeń lub podziałów dotyczą spółki kapitałowej będącej polskim rezydentem, przejmującej majątek spółek będących rezydentami jednego z krajów Unii Europejskiej. Od 1 maja 2004 roku przepisy te stosują się także do spółki będącej rezydentem jednego z państw UE przejmującej majątek spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami.
Nowe polskie przepisy nie uwzględniają postanowień dyrektywy o połączeniach i podziałach spółek (90/434/EEC) w zakresie tzw. wymiany udziałów (akcji). Dla potrzeb prawa polskiego wymianę udziałów można określić jako wniesienie aportem udziałów, powodujące w rezultacie przejęcie większościowego pakietu przez spółkę otrzymującą aport, nad spółką, której udziały są wnoszone.
Pośredni kredyt podatkowy
Oprócz odliczenia ewentualnego podatku obciążającego wypłacane dywidendy, czyli odliczenia podatku u źródła (bezpośredni kredyt podatkowy), polskie spółki mają niekiedy możliwość odliczenia także podatku obciążającego zyski spółek córek w innych krajach (pośredni kredyt podatkowy).
Nowelizacja zmieniła zasady dotyczące korzystania przez polskiego rezydenta z pośredniego kredytu podatkowego. Zróżnicowano w tym zakresie sytuację spółek córek będących rezydentami jednego z krajów Unii Europejskiej, innego niż Polska, i spó- łek córek spoza UE.
Gdy podatnik otrzymuje dywidendę od spółki córki będącej rezydentem jednego z krajów Unii Europejskiej, innego niż Polska, może on odliczyć od swojego podatku podatek dochodowy zapłacony przez spółkę córkę od tej części z zysku, z której dywidenda została wypłacona, o ile posiada bezpośrednio co najmniej 25 proc. udziałów nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 2 lata. W przypadku spółek córek spoza UE, mechanizm odliczenia jest ten sam, ale udział w spółce córce musi wynieść co najmniej 75 proc.
Tak jak do tej pory, kredytu pośredniego nie można stosować, jeżeli otrzymywane przychody są następstwem likwidacji spółki córki.
Dywidendy
Wprowadzono zwolnienie z podatku u źródła w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez polskie spółki córki spółkom matkom z siedzibą w Unii Europejskiej. Zwolnienie ma zastosowanie, pod warunkiem że spółka z Unii:
- nie jest polskim rezydentem,
- podlega w jednym z krajów Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
- posiada bezpośrednio co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale polskiej spółki nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 2 lata.
Zwolnienie nie przysługuje, jeżeli otrzymywane przychody są następstwem umorzenia udziałów, zbycia udziałów w celu ich umorzenia lub likwidacji osoby prawnej. Wówczas będą one zapewne podlegać podatkowi źródła z zastosowaniem stawki wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowienie to nie ma odpowiednika w dyrektywie 90/435/EEC, dotyczącej opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki córki spółkom matkom. Przepisy te wchodzą w życie od 1 maja 2004 r.
2. Zmiany, których celem miało być usunięcie wątpliwości interpretacyjnych
Podmioty powiązane
Zmieniono definicję powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi (czyli mającymi siedzibę — zarząd — w Polsce). Według nowej definicji, związek ten występuje analogicznie jak w przypadku powiązań międzynarodowych. Powiązania krajowe mają miejsce, gdy:
- podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada co najmniej 5-proc. bezpośredni lub pośredni udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
- te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
Wykreślono z ustawy przepisy dotyczące powiązań w przypadku tzw. związku gospodarczego. W praktyce przepisy te uważane były za nieprecyzyjne. W zasadzie każde powiązanie gospodarcze mogło być uznane przez władze za związek gospodarczy.
Zdefiniowano również posiadanie udziału w sposób pośredni. Przyjęto zasadę, że:
- jeżeli podmiot A posiada w kapitale podmiotu B określony udział, a podmiot B posiada taki sam udział w kapitale podmiotu C, to podmiot A posiada udział pośredni w kapitale podmiotu C tej samej wysokości;
- jeżeli wyżej wskazane wartości udziałów są różne, za wysokość udziału pośredniego uważa się wartość niższą.
Ustalenie definicji podmiotów powiązanych ma istotne znaczenie dla problemu cen transferowych.
Certyfikat rezydencji
Zmieniono kontrowersyjny zapis dotyczący posiadania certyfikatu rezydencji w przypadku płatności za granicę z tytułu dywidend, odsetek, należności licencyjnych i usług. Dotychczas stosowanie stawki podatku u źródła wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub niepobranie podatku) było możliwe po uzyskaniu certyfikatu rezydencji. Jeżeli wypłacający nie dysponował nim w chwili wypłaty, musiał stosować odpowiednią (z reguły wyższą) stawkę wynikającą z ustawy.
Nowy przepis stwierdza, że zastosowanie stawki podatku u źródła wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub niepobranie podatku) jest możliwe pod warunkiem jednak udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych.
Może to oznaczać, że władze zrezygnowały z wymogu posiadania certyfikatu w dniu wypłaty. Niestety, nowy przepis nie jest do końca jednoznaczny.
3. Zmiany, które mogą spowodować wzrost obciążeń podatkowych
Usługi medyczne
Ograniczono możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ochronę zdrowia pracowników. Do kosztów podatkowych można zaliczyć w tym przypadku tylko te wydatki, do których ponoszenia zobowiązują podatnika przepisy kodeksu pracy lub przepisy innych ustaw.
Pożyczka
Zdefiniowano pojęcie „pożyczki”, o której mowa w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Za „pożyczkę” uznana będzie:
- każda umowa, w której pożyczkodawca przenosi na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę kwotę,
- emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym,
- depozyt nieprawidłowy lub lokata.
Zwolnienia
Uchylono większość zwolnień przedmiotowo-podmiotowych zawartych w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej oraz dochody uzyskane z działalności, w której wykorzystuje się odpady wytworzone w Polsce. Zwolnienia te będą nadal obowiązywać w 2004 roku na mocy przepisów przejściowych.
Darowizny
Ograniczono możliwość odliczania darowizn. Nowa ustawa przewiduje możliwość pomniejszania dochodu o darowizny przekazywane na rzecz organizacji prowadzących działalność pożytku publicznego w sferze działań publicznych określonych w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz darowizn przekazywanych na cele kultu religijnego. Łączna kwota odliczeń darowizn nie może przekroczyć 10 proc. dochodu.
Świadczenia niematerialne
Ogólny zapis, że przychody nierezydentów z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym podlegają 20-proc. podatkowi u źródła w Polsce zastąpiono przykładową listą takich świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Lista ta nadal pozostaje otwarta, została jednak rozszerzona o: usługi księgowe, usługi prawne, usługi reklamowe, przetwarzanie danych oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.
Jeżeli jednak umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem usługodawcy przewiduje inne traktowanie tych przychodów i polski usługobiorca udokumentuje miejsce siedziby certyfikatem rezydencji usługodawcy, to stosuje się zasady wynikające z tej umowy.
Autor jest partnerem w Dziale Doradztwa Podatkowego Ernst & Young