W znowelizowanej ustawie postanowienia o zasadach ustalania wyniku finansowego w porównaniu z postanowieniami zawierającymi zasady wyceny aktywów i pasywów zajmują relatywnie mniej miejsca.
Zdefiniowano podstawowe kategorie jego pomiaru – czyli przychody i koszty, ze wskazaniem, iż najważniejszą kwestią jest określenie momentu osiągnięcia przychodu i poniesienia kosztu. Poza tym zostały objaśnione niektóre pozycje zaliczane do przychodów i kosztów działalności pozostałej operacyjnej oraz zdefiniowane przychody i koszty nadzwyczajne.
Bez definicji
Nowelizacja nie uściśliła zasad klasyfikacji przychodów i kosztów, ale wprowadziła zmiany w obszarze zasad ich ustalania. Można je dostrzec jedynie dzięki szczegółowej analizie postanowień zawierających definicje przychodów i kosztów, które mogą przyczynić się do zmian, w dotychczas stosowanych zasadach ujmowania przychodów oraz kosztów w tzw. kręgu kosztowym.
Istotną zmianę wprowadza obowiązek ujmowania kosztów i przychodów bezpośrednio w kapitale własnym w odniesieniu do określonych sytuacji, w których:
a) stanowią skutek wyceny inwestycji długoterminowych,
b) stanowią skutek błędów fundamentalnych czy zmiany polityki rachunkowości,
c) są skutkiem pozyskania źródła finansowania (koszty emisji) odniesionego na kapitał zapasowy.
Podobnie jak przychody, koszty mogą mieć charakter kosztów ujętych tradycyjnie w rachunku zysków i strat oraz kosztów kapitałowych — ujętych na trwale lub przejściowo w kapitale własnym.
Moment uznania kosztów, podobnie jak przychodów determinowany jest przez ich definicję, natomiast sposób ujęcia w sprawozdaniach finansowych zależy od ich charakteru.
Grupy kosztów
Podstawowa grupa kosztów jednostki to koszty podstawowe operacyjne, które mogą być prezentowane w sprawozdaniu rachunek zysków i strat według układu rodzajowego lub kalkulacyjnego. Do uznawania kosztów operacyjnych stosowane są dwie zasady: memoriału oraz współmierności. Nadrzędną jest zasada memoriałowa oznaczająca, że uznanie kosztów operacyjnych podstawowych powinno mieć miejsce dopiero w momencie ich poniesienia. Jest to warunek uzyskania rzeczywistej wartości najważniejszego wyniku, czyli wyniku na sprzedaży. Ten wynik, ustala się przez porównanie przychodów i współmiernych do nich kosztów podstawowych operacyjnych. Nowelizacja ustawy wprowadziła najbardziej istotne zmiany w zasadach ustalania tego wyniku.
Dotyczą one kosztu wytworzenia oraz kosztów ogólnego zarządu. Mimo że znowelizowana ustawa o rachunkowości nakreśla jedynie ogólne wymagania w odniesieniu do kosztów wytwarzania, pozostawiając jednostkom swobodę wyboru systemu rachunku kosztów, to definicja tego kosztu została dokładniej sformułowana niż w ustawie z 1994 r. Obecnie ustawodawca bardziej precyzyjnie określa pojęcie nieuzasadnionej części kosztów pośrednich produkcji, posiłkując się postanowieniami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 2. Z nowej definicji kosztu wytworzenia wynika, że koszty pośrednie produkcyjne powinny podlegać szczególnej analizie, gdyż ich poziom ujęty w koszcie wytworzenia determinuje zarówno wynik brutto na sprzedaży, jak i wycenę zapasów produktów na dzień bilansowy. Poziom tych kosztów powinien odzwierciedlać tylko koszty współmierne do wytworzonych w danym okresie produktów. Takie ujęcie kosztów pośrednich produkcyjnych spowoduje, że jednostkowy koszt wytworzenia tych samych produktów w jednostce powinien kształtować się w długim okresie na względnie stałym poziomie.
Dla prawidłowego ustalenia części kosztów pośrednio produkcyjnych, które mogą stanowić część kosztów wytworzenia ustawa wskazuje na konieczność zastosowania zasad rachunku kosztów zmiennych. To nowe podejście zapewnia tworzenie istotnych informacji do zarządzania jednostką i jest realizacją definicji aktywów. Wprowadzone nowe podejście do pomiaru kosztów wytworzenia zapewnia, że zapasy produktów jako aktywa będą wyceniane na poziomie nie wyższym niż przyszłe korzyści osiągane z nich w momencie sprzedaży w okresie bieżącym i okresach przyszłych.
Nieuzasadniona część kosztów pośrednich produkcyjnych nie może być obecnie aktywowana, gdyż stanowią one ewidentnie koszty stałe okresu, z którymi nie wiążą się przyszłe korzyści. Stąd też nie można ich uznawać jako część wartości składnika majątku (zapasu). Nieuzasadnione koszty pośrednie produkcji powinny być odnoszone bezpośrednio na wynik okresu, w którym zostały poniesione.
Ustawodawca przedstawia katalog kosztów niezaliczonych do kosztu wytworzenia, czyli kosztów, które obecnie powinny obciążyć wynik finansowy. Są to:
1. koszty utrzymania w gotowości nie wykorzystanych w okresie zdolności produkcyjnych i straty produkcyjne,
2. koszty ogólne zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
3. koszty magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji (np. magazyny międzyoperacyjne),
4. koszty sprzedaży produktów.
Ustawodawca wskazuje, że wszystkie wymienione koszty wpływają bezpośrednio na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Koszty te powinny być ujęte w momencie ich poniesienia w kosztach ogólnego zarządu lub kosztach sprzedaży, albo uznane w kosztach pozostałej działalności podstawowej, jako związane pośrednio z działalnością podstawową operacyjną lecz nie współmierne do przychodów podstawowych operacyjnych, czyli koszty, które nie przyczyniły się do uzyskania tych przychodów w okresie. Koszty wymienione w pkt 1 nie stanowią ani elementu kosztu wytworzenia, ani też nie wynikają bezpośrednio z realizacji funkcji zarządzania czy sprzedaży. Występuje możliwość ujęcia tych kosztów, jako koszty ogólnego zarządu, jeżeli system zarządzania firmą i specyfika działania uzasadniają związek wymienionych kosztów z realizacja funkcji zarządzania. Fakt ten powinien być uwzględniony w definiowaniu kosztów ogólnego zarządu jednostki, jako że znowelizowana ustawa nie uściśliła terminów koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży. Natomiast argumentem za uznaniem kosztów z pkt 1 za pozostałe koszty operacyjne może być ich nietypowy charakter. Ostatecznie decyzja o sposobie ich ujęcia pozostaje w gestii kierownictwa jednostki.
Kolejną istotną zmianą w odniesieniu do kosztu wytworzenia jest możliwość zaliczenia do tej kategorii również kosztów finansowych.
Uelastycznienie polityki
Zmiany w zasadach ustalania wyniku finansowego w sposób istotny rozszerzają zakres decyzyjny jednostki, przez co wzrasta jej wpływ na kształtowanie polityki rachunkowości w obszarze klasyfikowania pomiaru i wyceny kosztów oraz przychodów.
Po pierwsze, jednostka powinna zdecydować o przejrzystym podziale kosztów i przychodów operacyjnych na dwie części: podstawowe i pozostałe, gdyż ustawodawca pozostawia pewne możliwości wyboru w celu dokonania tego podziału zgodnie ze statutem.
Po drugie, w ramach działalności podstawowej operacyjnej konieczne jest określenie struktury kosztów wytworzenia, kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży odzwierciedlających specyfikę jednostki, ponieważ ustawodawca wprowadził zmiany do zakresu kosztu wytworzenia i nie uszczegółowił pojęć kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży.
Dla zapewnienia prawidłowego pomiaru i wyceny kosztów wytworzenia produktów, w warunkach zmiennego stopnia wykorzystania posiadanych zdolności produkcyjnych jednostka powinna podjąć decyzję o:
a) wdrożeniu systemu rachunku kosztów, który umożliwiałby pomiar kosztów pośrednich produkcyjnych spowodowanych utrzymaniem w gotowości nie wykorzystanego w okresie potencjału produkcyjnego oraz kosztów pośrednich produkcyjnych poniesionych na utrzymanie potencjału produkcyjnego uczestniczącego w wytworzeniu produktów,
b) zbudowania systemu rachunkowości zarządczej i controllingu w celu gromadzenia danych ilościowych i wartościowych oraz ich transformowania dla potrzeb sprawozdawczości finansowej i procesów zarządzania jednostką w krótkim i długim okresie. Po trzecie, jednostka powinna zdecydować o strukturze szczegółowych pozycji obciążających wynik na pozostałej działalności operacyjnej, gdyż ustawodawca podaje jedynie wybrane pozycje.
Po czwarte, w jednostce powinny być dokonane zmiany w klasyfikacji i zasadach ustalania przychodów i kosztów finansowych oraz w pozycjach nadzwyczajnych. Odrębny problem stanowią obciążenia wyniku finansowego, których zasady ustalania uległy fundamentalnym zmianom w zakresie bieżącego i odroczonego podatku dochodowego.
Zakres i charakter wprowadzanych zmian w zasadach ustalania wyniku finansowego wskazuje na konieczność stosowania w jednostkach wielozadaniowych systemów rachunku kosztów (w tym opartych na zasadach rachunku kosztów zmiennych) i budowania na ich bazie systemów rachunkowości zarządczej, wspartych systemem komputerowym.