Podatnicy osiągający dochody np. ze zbycia papierów wartościowych czy dywidend spółek z zagranicy napotkają nowości.
Art. 17. znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) określa rodzaje przychodów (dochodów) z kapitałów pieniężnych. Od 1 stycznia 2005 r., za dochód z kapitałów pieniężnych będzie się uznawać m.in., nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (poprzednio była mowa o wkładzie niepieniężnym w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Nie oznacza to jednak, że objęcie udziałów (akcji) za przedsiębiorstwo lub jego część będzie opodatkowane — w dalszym ciągu przepisy u.p.d.o.f. zawierają zwolnienie z opodatkowania nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni — objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 21 ust. 1 pkt 109).
Papiery wartościowe
Zgodnie z nowym art. 24 ust. 10 „jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia (...), przy ustalaniu dochodu (...) stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.”
Wprowadzenie tej zmiany oznacza, po pierwsze, że zasada FIFO (first in, first out) będzie miała zastosowanie wyłącznie, gdy nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych. Po wtóre, zdanie drugie ust. 10 rozwiewa wątpliwości, czy FIFO należy stosować osobno w obrębie każdego rachunku, czy też powinna być stosowana również pomiędzy rachunkami. To drugie stanowisko czyniłoby niemal niemożliwym właściwe ustalenie dochodu ze zbywanych papierów wartościowych w przypadku podatników posiadających te same papiery wartościowe na różnych rachunkach.
Analogiczne zmiany zostały wprowadzone do art. 30a ust. 3, zgodnie z którym zasadę FIFO należy stosować odrębnie do każdego rachunku inwestycyjnego w przypadku ustalania dochodu funduszy kapitałowych.
Fundusze kapitałowe
Nowy art. 24 ust. 15 ustanawia zasadę, zgodnie z którą dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, przekazane na fundusz kapitałowy. Jednocześnie, art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b stwierdza, iż dochód taki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.
Dodatkowo, w myśl art. 30a ust. 5 dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz zagranicznych funduszach kapitałowych, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zagranicznych funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.
Stawka jednolita
Od 2004 r. przychody (dochody) z kapitałów pieniężnych były opodatkowane jednolitą stawką 19 proc. Niemniej, w myśl art. 30a i 30b ustawy PIT, można było ją stosować wyłącznie do dochodów kapitałowych uzyskanych w Polsce. Identyczne dochody kapitałowe osiągnięte poza krajem (np. odsetki wypłacane przez zagraniczne banki, dywidendy otrzymywane od zagranicznych spółek, akcje sprzedawane za granicą) były opodatkowane według powszechnie obowiązujących progresywnych stawek (19, 30 i 40 proc.). Tak więc, przepisy dyskryminowały podatników inwestujących za granicą.
Od 1 stycznia 2005 r. przepisy ustawy PIT ujednolicają stawkę opodatkowania dochodów kapitałowych niezależnie od miejsca osiągnięcia. Dochody kapitałowe osiągnięte poza Polską również podlegają stawce 19 proc.
Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi do art. 30a, podatnicy będący polskimi rezydentami podatkowymi i uzyskujący poza Polską dochody wymienione w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 są zobowiązani do wykazania zryczałtowanego podatku obliczonego od tych dochodów w zeznaniu rocznym. W tym samym zeznaniu muszą wykazać i odliczyć od podatku przypadającego do zapłaty w Polsce, kwoty podatku zapłaconego za granicą, przy czym odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19 proc.
Zmieniono również art. 30b. Dotyczy on opodatkowania dochodów kapitałowych:
- z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających,
- z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z osobowością prawną,
- z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Dochodem, który podlega opodatkowaniu, jest osiągnięta w roku podatkowym:
- różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
- różnica między sumą przychodów z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
- różnica między sumą przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
- różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub art. 23 ust. l pkt 38,
- różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.
W kraju i za granicą
Ponieważ podatnik osiągający dochody z tytułów określonych w art. 30b ust. 1 jest zobowiązany do ich wykazania na odrębnym zeznaniu rocznym, możliwa jest sytuacja, w której dochody te (jeżeli zostaną osiągnięte poza granicami Polski) będą podlegać opodatkowaniu również za granicą. W takich sytuacjach przepisy ustawy PIT przewidują następujący sposób postępowania:
- dochody z art. 30b ust. 1 osiągnięte na terenie Polski i za granicą łączy się i oblicza łączny podatek od sumy tych dochodów,
- następnie od tak obliczonego łącznego podatku odejmuje się podatek zapłacony za granicą, przy czym odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.
Katarzyna Kępińska, doradca podatkowy, menedżer w Zespole Doradztwa dla Pracodawców Deloitte
Joanna Stablewska, starszy konsultant w Zespole Doradztwa dla Pracodawców Deloitte
Adam Mariuk, doradca podatkowy, menedżer w Zespole Doradztwa dla Pracodawców Deloitte