Rzeczowe aktywa trwałe, czyli potocznie środki trwałe, uważa się za jeden z najprostszych obszarów rachunkowości. Czy jest tak naprawdę?
Część 16 międzynarodowych standardów rachunkowości „Rzeczowe aktywa trwałe” zawiera ich definicję oraz opisuje zasady ich prezentacji i wyceny. Nawet najbardziej dokładna analiza tego standardu nie rozwiąże wszystkich problemów związanych ze środkami trwałymi, ponieważ są one omawiane także w innych standardach, takich jak MSR 36 „Utrata wartości aktywów” czy MSSF 1 „Zastosowanie międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej po raz pierwszy”.
Rozpoznać koszty
Wątpliwości powstają już przy klasyfikacji danego składnika majątkowego. Na przykład: budynek, którego jesteśmy właścicielem, używany do działalności operacyjnej, powinien być traktowany jako środek trwały.
Jednak ten sam budynek dzierżawiony innemu podmiotowi może już nie stanowić środka trwałego i powinniśmy rozważyć wykazanie go w sprawozdaniu finansowym jako nieruchomość inwestycyjną (MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”). W skrajnym wypadku okaże się on należnościami długoterminowymi z tytułu leasingu (MSR 17 „Leasing”). Jeżeli jesteśmy deweloperem i wybudowaliśmy ten budynek na sprzedaż, to jest on towarem i powinno się go ujmować według MSR 2 „Zapasy”.
Jeżeli zdecydowaliśmy, że budynek jest środkiem trwałym, to trzeba się zastanowić, jak go wycenimy. W odróżnieniu od polskiej ustawy o rachunkowości, MSR 16 dopuszcza dwie metody. Pierwsza opiera się na koszcie historycznym, czyli na pomniejszonej o umorzenie cenie nabycia lub wytworzenia. Druga polega na zastosowaniu wartości godziwej i przeprowadzaniu regularnych wycen.
Dużo częściej stosuje się pierwszą metodę. Należy się jednak zastanowić, które wydatki będziemy kapitalizować w wartości początkowej, a które traktować jako koszty bieżącego okresu. Standard precyzuje, co należy, co można, a czego nie wolno traktować jako elementu wartości początkowej.
Trzeba więc rozpoznać w wartości początkowej składnika aktywów koszty przyszłego demontażu. Jeśli budujemy halę fabryczną, to w jej wartości początkowej musimy uwzględnić wszystkie koszty, jakie poniesiemy np. za 20 lat, w chwili zamykania fabryki, jeśli jesteśmy do tego zobowiązani przepisami prawa albo umowami handlowymi o nabyciu bądź dzierżawie gruntu.
Koszty te obejmują również rekultywację środowiska i przywrócenie pierwotnego stanu terenu. Powinno się je uwzględniać w wynikach jednostki gospodarczej w okresach wykorzystywania środków trwałych. Dlatego utworzenie odpowiedniej rezerwy, uwzględniającej wartość pieniądza w czasie, stanowi element kosztu nabycia aktywu i podlega amortyzacji zgodnie z okresem jego ekonomicznej użyteczności.
Wirtualne komponenty
Kolejną nowością w MSSF jest podejście komponentowe do środków trwałych. Każdy ich rzeczowy składnik powinien zostać podzielony na elementy (komponenty), o ile są one istotne i mają różne okresy użyteczności ekonomicznej. Później traktuje się je jak odrębne środki trwałe. W momencie wymiany takiego elementu niezamortyzowane koszty z nim związane pomniejszają wartość aktywu, a następnie wprowadza się rzeczywisty koszt nabycia nowego elementu. W dotychczasowej praktyce każda modernizacja podwyższała wartość środka trwałego, nawet gdy wymieniano jego istotne części.
Standard porusza też kwestię wirtualnych komponentów dotyczących remontów kapitalnych. Przeciętna elektrownia powinna co kilka lat zrobić remont kapitalny bloków energetycznych. Jego koszty często obciążały rachunek wyników w momencie poniesienia wydatku, co powodowało istotne wahania wyniku finansowego. Teraz należy to kapitalizować jako mający własny okres amortyzacji tzw. wirtualny komponent środka trwałego.
Rachunek zysków i strat
Podejście komponentowe wymaga między innymi wprowadzenia komponentów do rejestru środków trwałych, ale ma też dobre strony. Dla czytelnika sprawozdań finansowych praktyczne zalety takiego ujmowania kosztów okresowych remontów i przeglądów polegają na ustabilizowaniu rachunku zysków i strat. Nawet w razie kumulacji remontów w jednym roku koszty rozkładają się w czasie i nie następuje znaczące obniżenie wyniku jednostki.
Ponadto zmienia się struktura rachunku wyników. Dotychczasowe koszty usług obcych, zużycia materiałów, a nawet — w razie samodzielnie prowadzonego remontu — koszty wynagrodzeń i świadczeń na rzecz pracowników zmniejszają się, a koszty amortyzacji zwiększają. Podobnie dzieje się ze wskaźnikiem EBITDA (zysk brutto powiększony o odsetki i amortyzację), który biorą pod uwagę analitycy oceniający efektywność firm, zwłaszcza produkcyjnych. Zwiększa się wartość netto majątku trwałego, dzięki czemu sprawozdanie finansowe lepiej odzwierciedla stan techniczny urządzeń firmy.
Określenie początkowej wartości brutto środka trwałego to dopiero połowa sukcesu w ustalaniu jego wartości w sprawozdaniu finansowym. Może się okazać, że występują przesłanki utraty wartości takich składników majątku, a wtedy musimy ustalić tzw. wartość odzyskiwaną i przeprowadzić formalny test na utratę wartości opisany w MSR 36. Ale o tym w następnym odcinku.
Jarosław Wajer, dział audytu Ernst & Young