Błędne tłumaczenie VI dyrektywy doprowadziło do ogromnego zamieszania dotyczącego VAT na umowy-zlecenia.
„PB”: Czy zleceniobiorcy powinni od 1 maja naliczać VAT od swoich usług?
Arkadiusz Michaliszyn, doradca podatkowy CMS Cameron McKenna: Ustawodawca zrobił wszystko, aby uniemożliwić udzielenie jasnej odpowiedzi na to pytanie.
Na czym polega problem?
— Nowa ustawa VAT zawiera autonomiczną w stosunku do innych przepisów definicję działalności gospodarczej. Jest ona tak skonstruowana, że praktycznie obejmuje wszelkie świadczenia, nawet dokonywane w ramach prawa pracy, czy umowy-zlecenia. W celu ograniczenia zakresu działania VAT, wprowadzono wyłączenia, m.in świadczenia dokonywane na podstawie umów o pracę oraz zlecenia.
Czyli została zachowana konstrukcja obowiązująca przed 1 maja?
— Tak, z tym że stara ustawa zwalniała z VAT wszystkie usługi świadczone na podstawie umowy-zlecenia, o ile nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, czyli te, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych PIT — działalności świadczonej osobiście. Istniała pewna symetria pomiędzy przepisami PIT i VAT. Umowy-zlecenia w ramach działalności wykonywanej osobiście w przypadku PIT korzystały z 20-proc. kosztów uzyskania przychodu, podlegały składkom na ubezpieczenie społeczne ZUS na zasadach zbliżonych do umowy o pracę, a zleceniodawca pobierał 20-proc. zaliczkę. Usługi świadczone na podstawie takich umów były zwolnione z VAT.
Natomiast usługi świadczone na podstawie umowy-zlecenia, wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, opodatkowane były PIT na zasadach rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Zleceniodawca nie pobierał zaliczki. Były one samodzielnie rozliczane przez zleceniobiorcę. Składki na ZUS naliczano od kwoty zadeklarowanej. Usługi te podlegały VAT.
Czyli rozróżniano dwa rodzaje umów-zleceń — wykonywane w ramach działalności świadczonej osobiście oraz gospodarczej. A jak jest teraz?
— Obecnie istnieją trzy rodzaje umów-zleceń: świadczone osobiście, w ramach działalności gospodarczej — w obu przypadkach ze skutkami podatkowymi takimi jak przedstawiłem, oraz nowa kategoria pośrednia — umowy-zlecenia, które jeśli wziąć pod uwagę PIT i ZUS traktowane są jako działalność świadczona osobiście, a jeśli chodzi o VAT — jako działalność gospodarcza. Nową kategorię powołano do życia w ten sposób, że nie zwolniono z opodatkowania wszelkich usług zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy PIT, lecz „wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy PIT, jeśli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności”.
Trudno będzie studentom prawa zapamiętać tę definicję.
— Bardziej współczuję profesorom, którzy będą musieli studentom tę definicję wytłumaczyć. Ma ona jedną wadę: brak w niej sensu. Nie spotkałem się jeszcze z umową-zleceniem, która nie tworzyłaby stosunku prawnego co do warunków wykonywania umowy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności. Ale zanim podejmiemy próbę ustalenia, jak należy rozumieć tę definicję, ustalmy, jakie są skutki jej wprowadzenia. Skoro nie zostały zwolnione z VAT wszystkie umowy-zlecenia wykonywane osobiście, a tylko te, które spełniają warunki „sprecyzowane” w definicji, to oznacza, że wszelkie inne podlegają VAT, choć z punktu widzenia PIT traktowane są jako działalność wykonywana osobiście. W takich umowach zleceniobiorca może korzystać z 20-proc. kosztów uzyskania przychodu i powinien naliczyć VAT do swoich usług...
...ale z drugiej strony taki zleceniodawca ma prawo do odliczenia VAT?
— Niestety ustawodawca nie obszedł się z takimi zleceniobiorcami łaskawie. Jeżeli będą oni korzystać z 20-proc. kosztów uzyskania przychodu, to oznacza, że ich wydatki co do zasady nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Prawo do odliczenia VAT od wydatków nie zaliczonych do kosztów nie przysługuje. Warto zwrócić uwagę na fakt, że z nowej ustawy zniknął przepis pozwalający na odliczenie VAT od wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Zatem, jakie umowy-zlecenia zawierają się w tej kategorii?
— Jak wspomniałem, ustalenie znaczenia definicji na podstawie jej treści nie jest możliwe. Należy się więc zastanowić, jakie były motywy ustawodawcy. Definicja ta jest zawarta w VI dyrektywie, którą musieliśmy wdrożyć. Dyrektywy nie wiążą bezpośrednio, są raczej zbiorem instrukcji dla parlamentów co do zasad, jakie winny być zawarte w ustawodawstwie. Instrukcje te, powiedzmy to sobie szczerze, też nie zawsze są jasne.
Jednak akurat definicja wyłączeń z zakresu VAT, ustalona w art. 4.4 VI dyrektywy, jest względnie jasna. Problem polega na tym, że przepis ten... źle przetłumaczono. Treść art. 15.3.3 ustawy VAT jest powieleniem oficjalnego tłumaczenia art. 4.4 VI dyrektywy, dostępnego na stronie internetowej Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej. Co więcej, błąd ten nie został dostrzeżony na żadnym etapie procesu legislacyjnego.
Jak powinna brzmieć definicja usług, które powinny zostać zgodnie z VI dyrektywą zwolnione z VAT?
— Są to takie umowy-zlecenia, które swoim charakterem, w szczególności jeżeli chodzi o warunki ich wykonywania, wynagrodzenie i odpowiedzialność, są zbliżone do umowy o pracę. Uważam, że takimi są umowy-zlecenia wykonywane w ramach działalności świadczonej osobiście, czyli takie, o których mowa w art. 13.8 ustawy PIT.
Moim zdaniem, pozostanie przy starej koncepcji podziału umów-zleceń nie byłoby niedopuszczalnym naruszeniem przepisów unijnych. Co najwyżej można by wprowadzić definicję z art. 4.4 VI dyrektywy do przepisów PIT — z tym, że proponowałbym patrzeć tłumaczowi na ręce — definiując umowy-zlecenia wykonywane osobiście. Dzięki temu utrzymane byłoby status quo, a z drugiej strony obowiązkowi implementacji przepisów unijnych stałoby się zadość.
Tak się jednak nie stało, jak więc mają zachować się przedsiębiorcy?
— Myślę, że w większości przypadków umowy-zlecenia, które były dotąd zwolnione z VAT, w dalszym ciągu będą z niego korzystać. Teoretycznie strony mogą się powoływać na fakt, że umowa-zlecenie tworzy stosunek prawny, co do warunków wykonywania jej, wynagrodzenia i odpowiedzialności. Ponadto można się powoływać na zapis dyrektywy odnoszącej się do podobieństw z umową o pracę.
Ale czy powoływanie się na to nie rodzi ryzyka przekwalifikowania przez urząd skarbowy umowy-zlecenia na umowę o pracę dla celów PIT?
— Takie ryzyko jest zawsze, ale biorąc pod uwagę jedno z ostatnich orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzających niekonstytucyjność przepisu 24b ordynacji podatkowej, szanse na obronę umowy-zlecenia są bardzo duże.