Przedsiębiorstwa nie wiedzą, jak klasyfikować i rozliczać prawo do użytkowania wieczystego.
Prawo użytkowania wieczystego wykazuje zarówno cechy umowy dzierżawy (leasingu) jak i cechy prawa własności. W związku z tym różne jest podejście do ujęcia takiego prawa: część podmiotów rozlicza je jako dzierżawę (leasing operacyjny), część jako leasing finansowy, zdarzają się też przypadki ujęcia tego prawa jako środki trwałe (grunty).
Za klasyfikacją prawa wieczystego użytkowania jako dzierżawy (leasingu) przemawiają:
- konieczność płacenia corocznej opłaty za użytkowanie wieczyste. Opłata ma istotną wartość i stanowi przeważnie 2-3 proc. wartości prawa. Opłata taka zdecydowanie ma charakter płaconej okresowo dzierżawy
- corocznie weryfikowana i zmieniana opłata przez organ władzy państwowej lub lokalnej, który takie prawo nadał
- niższa wartość gruntu posiadanego w ramach prawa wieczystego użytkowania niż wartość gruntów posiadanych jako prawo własności.
Z kolei za klasyfikacją prawa wieczystego użytkowania jako własności przemawia to, że:
- prawo takie może być sprzedawane, zastawiane (jako zabezpieczenie kredytu lub innych zobowiazań)
- okres użytkowania jest długi, przeważnie wynosi od 40 do 99 lat.
Co na to MSSF
Prawo wieczystego użytkowania opisane powyżej spełnia definicję leasingu zgodnie z międzynarodowym standardem rachunkowości nr 17 — leasing. Jest to umowa, na mocy której leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony okres w zamian za opłatę lub serię opłat (MSR 17.3)
Zgodnie z MSR 17.11, cechą charakterystyczną gruntów jest to, że zazwyczaj mają one nieograniczony ekonomiczny okres użytkowania, a jeżeli nie przewiduje się przeniesienia tytułu prawnego na leasingobiorcę przed końcem okresu leasingu, to nie jest także przenoszone na leasingobiorcę ani całe ryzyko, ani pożytki z tytułu własności.
Prawo wieczystego użytkowania gruntów powinno być więc rozliczane jako leasing operacyjny. Opłaty roczne powinny być ujmowane w kosztach okresu, którego dotyczą. Ewentualna nadwyżka pierwszej płatności nad późniejszymi opłatami powinna być rozliczana jako czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów przez okres leasingu. Także cena nabycia prawa nabytego na rynku wtórnym powinna być rozliczana w koszty przez okres, na jaki przysługuje spółce prawo.
Pojawia się też możliwość rozliczania nadwyżki pierwszej płatności (prawo nadane) lub ceny nabycia (prawo nabyte na rynku wtórnym) jako wartość niematerialna i prawna. Spowoduje to tylko inną prezentację w bilansie, natomiast koszt będzie amortyzowany analogicznie jak w przypadku rozliczeń międzyokresowych przez okres leasingu.
Niemożliwa opcja
Pojawiają się pytania, czy w przypadku zaprezentowania zapłaconych kwot jako wartości niematerialnych i prawnych nie można na dzień przejścia na międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej (MSSF) wyceniać ich w wartości godziwej. Taką opcję daje MSSF1 „Zastosowanie MSSF po raz pierwszy”, ale jest ona ograniczona tylko do pozycji, dla których spełnione są kryteria wyceny według wartości przeszacowanej zgodnie z MSR 38 „Wartości niematerialne i prawne”. W szczególności musi istnieć aktywny rynek spełniający wszystkie poniższe cechy:
- pozycje, którymi dokonuje się obrotu, są jednorodne
- nabywcy/sprzedający mogą być znalezieni w każdym momencie
- ceny są publicznie dostępne.
Powyższe warunki nie są spełnione dla gruntów w użytkowaniu wieczystym, nie można więc ich wyceniać według wartości godziwej (rynkowej) na dzień przejścia na MSSF.
Nieruchomości inwestycyjne
Jest jeszcze jedna możliwość rozliczenia gruntów użytkowanych wieczyście jako nieruchomości inwestycyjne — zgodnie z MSR 40, mogą one być ujęte w bilansie. Pisaliśmy o tym w artykule „MSR 40 — leasing operacyjny gruntu” 6 grudnia 2004 r.
Marek Turczyński, menedżer w dziale audytu Deloitte