Zmieniony standard MSR 36 wprowadza wiele szczegółowych regulacji dotyczących sposobu przeprowadzania testu na trwałą utratę wartości.
Wprowadzone w marcu 2004 r. zmiany w międzynarodowym standardzie rachunkowości nr 36 (MSR 36) dotyczą przede wszystkim oceny trwałej utraty wartości firmy, powstałej w ramach połączenia jednostek gospodarczych. Są one pochodną zasad wprowadzonych przez międzynarodowy standard sprawozdawczości finansowej nr 3 (MSSF 3), który nie zezwala na amortyzację wartości firmy, nakłada natomiast na spółki obowiązek przeprowadzania corocznych testów trwałej utraty wartości i tworzenia odpisów aktualizujących. Jest to rozwiązane zdecydowanie różne od stosowanego obecnie w ustawie o rachunkowości.
Alokacja wartości firmy
Rozliczenie wartości firmy przejętej w ramach połączenia jednostek wiąże się ściśle z ustaleniem tzw. ośrodków wypracowujących przepływy pieniężne (cash generating units — CGU). Wartość firmy powinna bowiem zostać alokowana do tych ośrodków, które odniosą „korzyść” z połączenia. Załóżmy, że spółka zarządzająca siecią supermarketów przejmuje firmę dostawczą. Po połączeniu ośrodkami wypracowującymi przepływy pieniężne będą zarówno supermarkety, jak i cała działalność dostawcza. W ramach nowej jednostki usługi dostawcze będą świadczone zarówno dla niektórych supermarketów, jak i dla firm zewnętrznych. W tej sytuacji część wartości firmy powstałej w wyniku połączenia powinna zostać przypisana do supermarketów, które będą korzystały z dostaw (odniosą „korzyść”), zaś pozostała zostanie bezpośrednio przy działalności dostawczej.
Utrata wartości
MSSF 3 nakłada obowiązek okresowego sprawdzenia, czy nie nastąpiła trwałej utrata wartości firmy. Test trwałej utraty wartości powinien zostać przeprowadzony dla poszczególnych ośrodków wypracowujących przepływy pieniężne. Tym samym pierwotne przypisanie wartości firmy determinuje przyszły sposób jej rozliczania.
W celu przeprowadzenia testu trwałej utraty wartości należy:
a) ustalić wartość bilansową poszczególnych ośrodków wypracowujących przepływy (z uwzględnieniem alokowanej wartości firmy),
b) ustalić wartość odzyskiwalną, która jest wyższą z dwóch:
- wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży,
- wartości użytkowej,
c) porównać wartość bilansową z wartością odzyskiwalną.
W przypadku, gdy wartość bilansowa jest wyższa od wartości odzyskiwalnej, należy dokonać odpisu. W pierwszej kolejności odpisywana jest wartość firmy. Jeśli ta kwota jest niewystarczająca, dalszy odpis jest alokowany proporcjonalnie na aktywa niepieniężne w ramach ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne. Należy przy tym pamiętać, że dodatkowy odpis (powyżej wartości firmy) nie może doprowadzić wartości poszczególnych aktywów poniżej najwyższej wartości spośród ich wartości godziwej (pomniejszonej o koszty sprzedaży), ich wartości użytkowej i zera. Ponadto odpis wartości firmy jest nieodwracalny, natomiast odpis innych aktywów może być odwrócony, jeśli czynniki powodujące trwałą utratę wartości ustały.
Praktyczne wskazówki
Zgodnie z MSR 36, ocena ośrodków wypracowujących przepływy pieniężne, do których została alokowana wartość firmy, pod kątem utraty wartości musi być przeprowadzana co najmniej raz do roku. W praktyce nie jest to oczywiście zupełnie dowolny moment. Naturalne jest, aby taki test odbywał się w okresie, w którym dostępnych jest jak najwięcej informacji pozwalających na przeprowadzenie testu w możliwie najlepszy sposób (np. dostępność budżetów na następne lata). Jeśli test dla danego CGU przeprowadzany jest na dzień bilansowy, to w kolejnych latach również powinien odbywać się na ten dzień. Dopuszczalne jest natomiast, aby ocena utraty wartości poszczególnych CGU była przeprowadzana w innych momentach okresu obrotowego.
Ocena utraty wartości na poziomie całego CGU nie zwalnia z testowania utraty wartości poszczególnych aktywów. Należy wyraźnie rozróżnić trwałą utratę wartości poszczególnych aktywów i trwałą utratę wartości całego ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne. Jeśli na przykład występują czynniki wskazujące na wystąpienie trwałej utraty wartości pojedynczej maszyny w ramach CGU, którym jest cały zakład produkcyjny, to należy dokonać najpierw odpisu wartości tej maszyny, a dopiero wtedy można przeprowadzić test na utratę wartości dla całego zakładu produkcyjnego.
Podsumowanie
Zmieniony MSR 36 obowiązuje dla połączeń mających miejsce po 31 marca 2004 roku. MSR nie wymaga dokonywania zmian w sposobie rozliczenia połączeń, które odbyły się przed tą datą. Jednak spółki, które stosują standardy międzynarodowe po raz pierwszy, muszą na datę przejścia na MSSF zaprzestać amortyzacji wartości firmy i dokonać testu na trwałą utratę wartości według MSR 36. Tak ustalona wartość firmy w bilansie otwarcia MSSF będzie podlegała corocznym testom utraty wartości. Dla spółek publicznych sporządzających sprawozdania wg MSSF po raz pierwszy za rok 2005 datą przejścia był 1 stycznia 2004 r. Czyli test na utratę wartości na ten dzień należało przeprowadzić już kilka miesięcy temu. Oczywiście — jeśli tego nie zrobiono — można go przeprowadzić teraz. Należy jednak pamiętać, że test na 1 stycznia 2004 powinien się opierać na wiedzy i planach zarządu na ten dzień. Nie można wykorzystywać wiedzy nabytej w późniejszym terminie. Tym bardziej że już niedługo, bo na 31 grudnia 2004, trzeba będzie przeprowadzić kolejną ocenę.
Tomasz Reiter menedżer w Dziale Audytu Deloitte