Aktualna sytuacja rynkowa, pogarszające się wyniki finansowe podmiotów z wielu branż oraz niepewność co do warunków, w jakich mogą działać w przyszłości, powodują, że jedną z kluczowych kwestii przy ocenie sytuacji finansowej wielu spółek jest odpowiedź na pytanie: czy aktywa trwałe są w stanie zapewnić w przyszłości przepływy, które zapewnią zwrot poniesionych nakładów. Postanowienia Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 36 w praktyce powodują szereg trudności. Testowanie utraty wartości to temat wymagający rozległej specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w ich przygotowywaniu. Tę trudność dodatkowo potęguje to, że w grę wchodzi subiektywna ocena kluczowych założeń, które przyjmuje się do wykonania takiego testu. Podmioty gospodarcze sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF są zobowiązane corocznie przeprowadzać test na utratę wartości dla wartości firmy oraz tych wartości niematerialnych, które nie podlegają amortyzacji. Dla pozostałych aktywów trwałych test na utratę wartości przeprowadza się wówczas, gdy jednostka zidentyfikuje przesłanki wskazujące, że dany składnik aktywów trwałych lub grupa aktywów mogą nie przynieść w przyszłości wystarczających korzyści ekonomicznych. Katalog przesłanek wskazujących, że mogła nastąpić utrata wartości danego składnika aktywów trwałych, jest bardzo rozbudowany. Przesłanki mogą pochodzić z zewnętrznych źródeł informacji, np. z otoczenia jednostki lub zmian legislacyjnych. Ich źródłem może też być sama jednostka. Najczęściej obserwowane przesłanki utraty wartości to: zmiany technologiczne, zmiany stóp procentowych, wykazywane przez dłuższy okres straty operacyjne lub ujemne przepływy pieniężne oraz restrukturyzacja działalności. Dla poprawnego zastosowania MSR 36 fundamentalne są trzy pojęcia. Po pierwsze, ośrodek wypracowujący środki pieniężne, czyli najmniejszy możliwy do określenia zespół aktywów generujących wpływy pieniężne w znacznym stopniu niezależnie od pozostałych aktywów lub pozostałych grup aktywów. Następnie wartość odzyskiwalna, którą MSR 36 określa jako wyższą z dwóch: wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży oraz wartości użytkowej. Zgodnie z MSR 36 rozpoznanie odpisu aktualizującego jest konieczne, gdy wartość bilansowa danego aktywa lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne przekracza jego wartość odzyskiwalną. I wreszcie wartość użytkowa aktywa, czyli bieżąca wartość netto przepływów pieniężnych, które dany składnik aktywów lub ośrodek wypracowujący środki pieniężne jest w stanie wygenerować. Warto również zaznaczyć, że dla użytkowników sprawozdań finansowych szczególnie ważne są odpowiednie, przejrzyste i kompletne ujawnienia wartości odzyskiwalnej aktywów trwałych oraz rozpoznanych lub odwróconych odpisów aktualizujących z tytułu utraty ich wartości.
MARCIN DOMAGAŁA
biegły rewident, FCCA, partner i szef działu audytu biura KPMG w Krakowie [email protected]
ZBIGNIEW LIBERA
biegły rewident, FCCA, CIA, partner i szef biura KPMG w Gdańsku, [email protected]