Nowe regulacje rachunkowości w stosunku do nie zakończonych długotrwałych umów o usługi, wbrew dość powszechnej opinii, nie dotyczą jedynie umów o usługi budowlane.
Wprowadzenie zmian w ustawie w obszarze wyceny nie zakończonych usług ma swoje źródło w szeroko pojętej zasadzie memoriału oraz zasadzie przewagi treści ekonomicznej nad formą. Nowe regulacje dotyczą głównie memoriałowej kategorii przychodów. Kategoria ta wpływa na poziom kosztów wykazywanych w rachunku zysków i strat. Ustawodawca zobowiązuje jednostki do wiarygodnego oszacowania kategorii pierwotnej, jaką jest przychód z usługi nie zakończonej. Od tego zależy wartość nie zakończonej usługi (wykazana na dzień bilansowy) oraz wynik z umowy częściowo zrealizowanej do tego dnia. Znowelizowana ustawa dopuszcza kilka metod szacowania przychodów z nie zakończonych umów o usługi (art. 34 a), niezależnie od wystawionych faktur, otrzymanych zaliczek od kontrahenta czy nawet formalnych postanowień umowy.
Wolny wybór
Ustawodawca pozostawia jednostce wybór metod szacowania przychodów i kosztów z tytułu usługi nie zakończonej. Dokonując ich wyboru jednostka powinna uwzględnić m.in. specyfikę każdej z zawieranych umów (przedmiotu umów), praktykę w zakresie formalnoprawnych warunków umowy oraz stopień zaawansowania realizacji usługi. Wybór metod powinien uwzględniać dotychczasowe doświadczenia oraz realia gospodarcze.
Wybór odpowiedniej metody szacowania przychodów dla każdej umowy odrębnie musi być jeszcze rozpatrywany w kontekście grupy umów albo wszystkich umów w celu określenia wpływu tych metod nie tylko na wynik jednego kontraktu, ale również na wynik jednostki ustalany na koniec okresu sprawozdawczego.
Zmiana polityki rachunkowości prowadzi do zmian w zarządzaniu umowami długotrwałymi, tym samym wpływa na rentowność jednostki. Dlatego nowe regulacje związane z umowami długotrwałymi o usługi mogą zmieniać relację zapas-wynik finansowy okresu.
Ponadto będzie nowa, szczegółowa dokumentacja sporządzana dla poszczególnych umów. Ma to zapewnić wiarygodność szacowanych przychodów i kosztów w okresach realizacji umowy oraz ustalania wartości usług nie zakończonych, odzwierciedlanych w bilansie. W tym przypadku należy kierować się przede wszystkim definicją aktywów.
Ustawodawca właśnie od tej definicji uzależnia możliwość ujmowania w bilansie kosztów umowy, zarówno poniesionych w trakcie jej realizacji, jak i przed jej rozpoczęciem. Gdy marża na kontrakcie realizowana w przyszłości będzie zapewniać pokrycie kosztów poniesionych przed jego rozpoczęciem, to można uznać je za pozycję aktywów i wtedy nie odnosić tych kosztów na wynik finansowy w okresie ich poniesienia. Aby jednak zastosować powyższe rozwiązanie, jednostka musi mieć odpowiednią dokumentację, wiarygodnie opracowane budżety przychodów i kosztów realizacji dla każdej umowy odrębnie (z podziałem na etapy, prace), weryfikowane na koniec okresu sprawozdawczego. Weryfikacja budżetów może być dokonywana także w trakcie okresu, w celu zapewnienia większej wiarygodności szacowanych wielkości na koniec roku.
W zakresie umów długotrwałych o usługi przepisy ustawy wprowadzają nowe zasady uznawania przychodów w rachunku zysków i strat oraz wyceny zapasu usług nie zakończonych na dzień bilansowy (bazując na metodzie stopnia zaawansowania usługi). Ustawodawca pozostawia dowolność wyboru metody stopnia pomiaru zaawansowania umowy na dzień bilansowy, stawiając jedynie warunek wiarygodności jego pomiaru. W ustawie zawarte są również formuły cenowe (ryczałt, „koszt plus”), stosowane w negocjacjach do ustalenia łącznego przychodu z kontraktu oraz kosztów jego wytworzenia.
Formuły cenowe mają istotne znaczenie w szacowaniu przychodów dla nie zrealizowanych umów na koniec okresu, ustalanych proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tych umów.
Zagadnienie wyceny długotrwałych umów o usługi wymaga opracowania szczegółowej regulacji, zawartej w dokumentacji polityki rachunkowości każdej jednostki.
Dodatkowo koszt wytworzenia kontraktu może obejmować koszty finansowania zewnętrznego jego realizacji. Do 2002 r. takie rozwiązanie dopuszczalne było jedynie dla środków trwałych w budowie (inwestycji rozpoczętych).
Usługi nie zakończone na 1 stycznia 2002 r. wymagają podjęcia decyzji dotyczącej ujęcia skutków zmian rozliczenia usług nie zakończonych wprowadzanych do ksiąg rachunkowych przed datą wejścia w życie nowelizacji ustawy o rachunkowości.W przypadku gdy są one istotne, należy ująć je w kapitale własnym (zysk/strata lat ubiegłych, łącznie z podatkiem dochodowym odroczonym). Jeśli natomiast jednostka stwierdzi, iż zmiana metody rozliczania w stosunku do nie zakończonych umów o usługi na 1 stycznia 2002 r. nie wpłynie istotnie na wynik finansowy w tym roku i w następnych, to może stosować ją tylko do usług rozpoczętych po 1 stycznia 2002 r. Decyzja w tej kwestii należy do kierownictwa jednostki.
Zgodnie ze standardami
Nowelizacja zasad wyceny nie zakończonych długotrwałych umów o usługi została oparta na międzynarodowych standardach rachunkowości MSR 11 oraz MSR 18. Standardy te objaśniają w znacznie szerszym stopniu i w sposób szczegółowy problemy zasad wyceny tego rodzaju umów. Znajomość tych standardów powinna być pomocna we wdrażaniu postanowień znowelizowanej ustawy, które wymagają przede wszystkim zastosowania nowych metod procedur tworzenia informacji o kosztach i przychodach oraz dokumentowania wiarygodności tych informacji, ustalanych nie tylko na koniec okresu sprawozdawczego, ale także w powiązaniu z przeszłymi okresami i przyszłymi latami realizacji umów.
Nowe metody i procedury tworzenia informacji oraz ich dokumentowanie może zapewnić jedynie nowy system rachunku kosztów o rozwiniętych strukturach. Chodzi tu o przedmiotowe i podmiotowe struktury kosztów i przychodów, umożliwiające ich ujęcie oraz kontrolę dla wielu okresów sprawozdawczych, a także zbudowanie systemu rachunkowości zarządczej, w tym rachunku odpowiedzialności. System rachunkowości zarządczej może zapewnić wiarygodność szacowanych wielkości dla ustalania wyników okresowych dla długotrwałych umów o usługi i wyniku jednostki, prawidłową ich dokumentację w czasie trwania umów oraz efektywne zarządzanie kontraktami w krótkim i długim okresie. Wyjaśnia to, kto powinien w jednostce zbierać, gromadzić, tworzyć dane ilościowe, niezbędne do ustalania wyniku w jednostkach realizujących długotrwałe umowy o usługi.
prof. dr hab. Irena Sobańska kierownik Katedry Rachunkowości UŁ