Używanie przez ustawodawcę sformułowań niejednoznacznych czy niedefiniowanie pojęć prowadzi do podatkowego zamieszania.
Dwie interpretacje wiążące, które tym razem omawiamy, łączy jedno — brak precyzji w użytych sformułowaniach. W rezultacie podatnik zdany jest na interpretację organów podatkowych.
1. Czy można zaliczyć do przychodów nieodpłatne świadczenia w postaci bezpłatnej instalacji oprogramowania typu Open Office lub Linux? — zapytał podatnik.
Odpowiedź organu podatkowego:
Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach 11 stycznia 2006 r. wydał postanowienie (sygn. OG-005/178/PDI-423/22/2005), w którym stwierdził, że po stronie podatnika użytkującego takie oprogramowanie nie powstaje przychód. W uzasadnieniu stwierdził, że warunkiem koniecznym do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest istnienie między stronami zobowiązaniowej więzi prawnej, a w niniejszej sytuacji taka nie występuje. Podmiot udostępniający oprogramowanie nie może wykonać takiego świadczenia na rzecz innego podmiotu, jeśli nie zna adresatów takiego udostępnienia.
- Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje zaliczyć do przychodów podatkowych wartość rzeczy, praw oraz innych świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nieodpłatnych świadczeń, więc uzasadnione wątpliwości może budzić kwestia, czy wartość takiego oprogramowania rozpowszechnianego nieodpłatnie powinna zwiększać przychody podatkowe. Jakkolwiek brakuje oficjalnego stanowiska Ministerstwa Finansów lub orzecznictwa sądowego w tym zakresie, naszym zdaniem zasadne jest przyjęcie, że jeśli instalacja takiego oprogramowania nie rodzi dla stron obowiązków, gdy jego twórca nie oferuje go innym podmiotom odpłatnie i gdy grono jego odbiorców jest anonimowe (nieznane twórcy), wówczas nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego.
Choć rozstrzygnięcie urzędu należy uznać za poprawne, to nie jest do końca właściwy argument wiążący wyłączenie spod opodatkowania z brakiem istnienia zobowiązaniowej więzi prawnej, bo nie wynika on z przepisów podatkowych. Naszym zdaniem w opisywanej sytuacji powstaje nieodpłatne świadczenie po stronie korzystającego z oprogramowania (podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt. III RN 29/2002). Jego wyłączenie spod opodatkowania wynika z art. 12 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU nr 21, poz. 86). Zgodnie z nim wartość takich świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem czasu oraz miejsca ich uzyskania. Zważywszy zatem na wskazany sposób określenia wartości takich świadczeń, należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji wartość tego świadczenia, czyli cena obowiązująca na rynku (tj. stosowana względem wszystkich przyszłych użytkowników), jest równa zeru. W konsekwencji nie powstaje więc przychód po stronie użytkownika.
2. Jak należy ustalić przychody i koszty uzyskania przychodu w sytuacjach przeprowadzenia transakcji walutowych z podmiotem niebędącym bankiem (np. firmą brokerską czy podmiotem prowadzącym działalność kantorową)?
Odpowiedź urzędu:
Do powyższej kwestii odniosła się Izba Skarbowa w Krakowie. W postanowieniu z 28 lutego 2005 r. (sygn. PD-1/005/2-86/04/WK) stwierdziła, że skoro ustawa o podatku dochodowym nie zawiera uregulowań w przedmiocie zakupu bądź sprzedaży walut obcych za pośrednictwem innych podmiotów niż banki, to brakuje podstaw do przeliczania przychodów czy też kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu kursów obowiązujących w podmiotach niemających statusu banku, na przykład w kantorach czy firmach brokerskich.
- Potwierdzeniem, że przedmiotowa kwestia budzi wątpliwości interpretacyjne jest to, że naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego zajął odmienne stanowisko, które opisywaną interpretacją skorygowała Izba Skarbowa w Krakowie.
Przepisy regulujące zasady rozliczania różnic kursowych od środków własnych odwołują się do kursów kupna lub sprzedaży (zależnie od sytuacji) walut banku, z którego usług korzystał podatnik, oraz średnich kursów NBP. Nie jest jednak jasne, czy użyte sformułowanie należy czytać jako uzależniające wystąpienie różnic kursowych od skorzystania z usług banku, czy też jedynie jako odniesienie do kursu, jaki należy przyjąć do rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem podmiotów działających na finansowym rynku walut. Wykładnia gramatyczna nie daje tu jednoznacznej odpowiedzi, która byłaby bardziej oczywista, gdyby ustawodawca posłużył się sformułowaniem „skorzystał”, co w domyśle odnosiłoby się do tej konkretnej transakcji. Określenie „korzystał”, użyte przez ustawodawcę, może równie dobrze odnosić się do banku obsługującego podatnika przy jego bieżącej działalności, ale niekoniecznie przy tej konkretnej transakcji.
Na podkreślenie zasługuje jednak to, że przyjęcie zaprezentowanego przez izbę skarbową podejścia może skutkować zniekształceniem wyniku podatkowego, tworząc niczym nieuzasadnione rozbieżności w wyniku rachunkowym i ekonomicznym. Ponadto sytuacja taka tworzy nienaturalną asymetrię między podatnikami korzystającymi z usług banków a tymi, którzy zdecydowali się wymienić walutę za pośrednictwem kantoru. Zważywszy na powyższe wątpliwości, właściwe byłoby zatem przyjęcie, że także w razie zakupu walut za pośrednictwem kantorów lub brokerów powinny wystąpić różnice kursowe.
Należy jednak podkreślić, że zdanie izby skarbowej jest zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, wyrażonym na łamach prasy, które jakkolwiek nie stanowi oficjalnej interpretacji wydanej w trybie art. 14 ordynacji podatkowej, może dawać istotną wskazówkę interpretacyjną. Pokazuje bowiem kierunek, w którym mogą zmierzać urzędy skarbowe przy rozpatrywaniu podobnych spraw. Dlatego — do czasu rozstrzygnięcia powyższej kwestii w sposób jednoznaczny przez ustawodawcę — rozpoznanie różnic kursowych w razie zakupu walut od podmiotów innych niż banki może wiązać się z istotnym ryzykiem sporu z organami podatkowymi.
Krzysztof Kaczmarek, Mikołaj Ratajczak, TPA Horwath Sztuba Kaczmarek