Ani fiskus, ani też sądy nie dają przedsiębiorcom jednoznacznych wskazówek, jak należy rozliczać podatki od tzw. usług kompleksowych. W przypadku akcji promocyjnych zlecanych agencjom reklamowym przeważa opinia niekorzystna dla podatników, przyjęta przed kilkoma laty, ale bywa, że organy podatkowe i wymiar sprawiedliwości potrafią też zająć stanowisko odmienne, dawniejsze i lepsze dla firm. Spór polega na tym, czy przy rozliczaniu podatku od towarów i usług (VAT) akcja promocyjna organizowana przez agencje reklamowe dla klientów, które wiążą się z zakupem i wydaniem nagród w specjalnym konkursie czy loterii, może być objęta jedną fakturą, obejmującą całe takie zlecenie.
Dawniej z jedną fakturą
— Kiedyś takie świadczenie było tzw. usługą kompleksową i agencja zwykle obciążała zlecającego jedną fakturą za całość. Organy podatkowe wręcz nakazywały takie podejście. Było to sposobem na optymalizację podatkową dla klientów, gdyż w całości odliczali sobie VAT za usługę reklamową — mówi Grzegorz Przychodni, dyrektor finansowy w Innvigo. Rozliczenie było proste. Agencja za usługę organizacji konkursu wystawiała jedną fakturę, w skład której wchodziło przykładowo 100 zł netto wynagrodzenia agencji plus 100 zł netto kosztów zakupu towarów na nagrody. VAT z transakcji w kwocie 46 zł był w całości odliczany przez klienta. Przed 1 kwietnia 2011 r. przekazanie towarów (prezentów itp.) konsumentom nie podlegało podatkowi, o ile wiązało się ono z działalnością gospodarczą. Po tej dacie, według zmienionego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, za opodatkowaną dostawę towarów uznano również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. — Zmiana ta spowodowała konieczność wykazania VAT od takich nieodpłatnych przekazań przez podmiot przekazujący własne towary. Z obowiązku tego zwolniono drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki. Taka zmiana wpłynęła negatywnie na koszt organizacji działań promocyjnych wiążących się z przekazywaniem towarów, niekiedy o znacznej wartości, osobom fizycznym — przypomina doradca podatkowy Tomasz Modzelewski, starszy konsultant w PwC.
Na popularności zyskał wówczas inny model działania. Już nie firma inicjująca daną promocję przekazywała towary laureatom nagród, lecz zaangażowana do tego celu agencja reklamowo-marketingowa. — Firma zlecająca promocję nie musiała się martwić rozliczaniem VAT z tytułu wydawania towarów. Nie robiła tego również agencja, gdyż argumentowano, że przekazanie towarów nie następuje nieodpłatnie, agencja dostawała w końcu za to wynagrodzenie od zleceniodawcy. Następnie wykazywała ona na fakturze kompleksową usługę reklamowo-marketingową, od której usługobiorca, czyli zlecający promocję, odliczał cały VAT — wyjaśnia Tomasz Modzelewski.
Trybunał wydał wyrok
Fiskus uznał takie działania za obejście wspomnianego art. 7 ust. 2. VAT i ok. 2012 r. zaczął kwestionować prawo zleceniodawców do odliczenia całego VAT z faktur od agencji. W sukurs przyszedł mu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z października 2010 r., w połączonych sprawach (C-53/09 — Loyalty Management UK Ltd. oraz C-55/09 — Baxi Group Ltd.).
— Wydał on niekorzystny wyrok w sprawie uznania takich zleceń jako kompleksowe i nakazał rozdzielanie ich na usługę i towary wydane — streszcza stanowisko trybunału Grzegorz Przychodni. W konsekwencji tylko usługa dawała prawo do odliczenia VAT. Ekspert PwC podkreśla, że według organów podatkowych, skoro faktura zawiera w sobie element tzw. towarowy, a firma zlecająca promocję towarami nigdy nie dysponowała jak właściciel — bo nie widziała ich ani nie decydowała, komu je przekazać — to nie może też odliczyć w tej części podatku. Czyli gdy wystawiono jedną fakturę na określoną kwotę, to fiskus pozwalał odliczać VAT jedynie w części odpowiadającej proporcji wartości wykonanych przez agencję usług (to ten tzw. element usługowy) do całego świadczenia.
— W tej sytuacji agencja musi wystawić dwie faktury: np. na 100 zł netto za swoje wynagrodzenie i drugą na 100 zł netto za towary zakupione i wydane na potrzeby konkursu. VAT z tej drugiej faktury jest dla klienta kosztem ze względu na art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Czyli taki projekt staje się droższy, zwłaszcza w przypadku wartościowych nagród. Zlecanie tego typu projektów agencjom stało się mniej korzystne — stwierdza Grzegorz Przychodni. Podejście do tych rozliczeń zmieniły też wojewódzkie sądy administracyjne (WSA), w tym Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), np. w wyrokach ze stycznia, lutego czy lipca 2014 r.
— Sądy odwoływały się do orzeczenia TSUE z października 2010 r., z którego wynikało, że w pewnych sytuacjach przekazanie towarów (nagród) w programie lojalnościowym nie jest elementem usługi polegającej na obsłudze takiego programu, świadczonej przez agencję marketingową — operatora programu, lecz stanowi odrębną, odpłatną dostawę towarów — wyjaśnia Tomasz Modzelewski. Jak informuje, polskie sądy uznawały ponadto, że umożliwienie odliczenia VAT w części „towarowej” faktury mogło naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz równego traktowania podmiotów.
— Jest to kolejny i wyraźny przykład fiskalizacji. Skutek biznesowy jest taki, że agencje w dużej mierze straciły możliwość przeprowadzania tych akcji, ewentualnie działają na granicy prawa — ocenia dyrektor finansowy Innvigo. Uważa, że fiskus jest jednocześnie niekonsekwentny. W innych sprawach, gdy rozstrzyga, czy usługa jest kompleksowa czy nie, do dzisiaj prezentuje dawne poglądy. W jednej z tegorocznych indywidualnych interpretacji stwierdza: „aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu — do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze”. — W tym przypadku nie powołuje się na wyrok TSUE, tylko stosuje dotychczasową interpretację — zwraca uwagę Grzegorz Przychodni. Jego zdaniem, w tej sytuacji nawet dobra umowa agencji z klientem może być podważona przez fiskusa, aczkolwiek walkę warto podjąć.
I co dalej…
Na razie trudno spodziewać się odejścia fiskusa od obecnej interpretacji, zwłaszcza że już ugruntowała się ona w orzecznictwie.
— Zmianę mogłoby przynieść jedynie odrębne orzeczenie TSUE (na co raczej nie ma co w najbliższym czasie liczyć) albo zmiana linii orzeczniczej polskich sądów, zwłaszcza NSA. Z dotychczasowych doświadczeń wynika, że polskie sądy aprobują utrwalone już stanowisko wynikające z orzecznictwa europejskiego trybunału. Wyraźna tendencja do stosowania tez jego wyroku niezależnie od okoliczności towarzyszących konkretnej akcji promocyjnej może powodować, że firmy ograniczają działania, w których wydawane są nagrody rzeczowe. Trudno im się dziwić, gdyż taka forma promocji własnej marki, z racji specyficznych konsekwencji w VAT, nie jest optymalna kosztowo. Tym niemniej, zaczynają pojawiać się orzeczenia, w których dostrzeżono konieczność wnikliwej analizy konkretnej akcji promocyjnej. Konkluzje TSUE nie muszą być przecież zawsze właściwe dla każdej formy działań marketingowych — komentuje starszy konsultant z PwC.
Wskazuje on np. na wyrok WSA w Warszawie z listopada 2015 r. Sąd rozpatrzył skargę na indywidualną interpretację podatkową i orzekł, że zakwestionowana przez fiskusa usługa ma charakter kompleksowy (złożony), w związku z czym organ podatkowy nie był uprawniony z góry uznać (domniemywać), że można wyodrębnić w niej część „towarową”. Jednocześnie sąd zwrócił uwagę, że TSUE w wyrokach, na które fiskus się odwołuje, orzekał w sprawie nieco odmiennej, nie rozpatrywał m.in. pełnego aspektu kompleksowości usługi. — Należy pochwalić ostatnie orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, nakazujące przeprowadzanie zindywidualizowanej i pozbawionej niekorzystnych dla podatnika domniemań oceny każdego stanu faktycznego pod kątem spełnienia tez wyroku TSUE. Może się okazać, że w danym przypadku nie będą one aktualne, a przez to nie powinny być stosowane — mówi Tomasz Modzelewski. Zwraca on przy tym uwagę, że Loyalty Management UK Ltd. ostatecznie wygrała swoją sprawę przed sądem brytyjskim. Uznał on, że odpowiadając na pytanie TSUE, nie dysponował pełnym stanem faktycznym.
— Precedens ten powinien skłonić polskie organy podatkowe i sądy do wnikliwszej analizy konkretnej sprawy. Trudno jednak obecnie stwierdzić, czy wyroki korzystne dla polskich podatników okażą się odosobnione, czy zainicjują zmianę orzecznictwa i podejścia fiskusa — mówi Tomasz Modzelewski. Firmom zainteresowanym organizacją promocji za pośrednictwem agencji zaleca on cierpliwość, gdyż skargi do NSA od korzystnych dla podatników wyroków WSA zostaną rozstrzygnięte prawdopodobnie dopiero pod koniec 2017 r.