Dla odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, czy wydatek uwzględniono w kosztach, ale czy mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów.
Decyzje organów podatkowych są różne. Najgorsze, że czasem trudno zrozumieć, czemu decyzja zgodna z brzmieniem przepisów i przychylna podatnikowi stanowi wyjątek, a nie normę.
1. Podatnik zapytał, czy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego także od wydatków na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitu 0,25 proc. przychodów.
Odpowiedź urzędu
Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z 3 lutego 2005 r. (sygn. 1472/RPP1/443-68/2005/JJ) stwierdził, że podatnik może odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towaru lub usługi, jeśli wydatku nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z powodu przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
- Należy się zgodzić z tą interpretacją. Jednak takie podejście, choć wynika z brzmienia przepisów, stanowi wyjątek wśród opinii organów podatkowych. Uznają one raczej, że przy wydatkach, których z uwagi na przekroczony limit nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, możliwość odliczenia podatku istnieje jedynie wtedy, gdy są one przedmiotem czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, o ile zostały one opodatkowane (nieodpłatne przekazanie towarów lub świadczenie usług).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w stosunku do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Kluczowe znaczenie ma właściwe zinterpretowanie trybu przypuszczającego użytego przez ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT — „nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”. Według nas, opierając się na literalnym brzmieniu przytoczonego przepisu, należy dojść do wniosku, że odnosi się on do pewnego hipotetycznego, modelowego ujęcia kosztów. Innymi słowy, nie jest ważne, czy podatnik w konkretnej sytuacji może zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, lecz czy taki wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma zatem znaczenia, czy wydatek faktycznie uwzględniono w kosztach podatkowych, ale czy obiektywnie i modelowo mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów osiąganych przez podatnika.
Pozostaje mieć nadzieję, że przedstawione przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy rozumienie dyspozycji zawartej przez ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanie się standardem wśród interpretacji przepisów wydawanych przez organy skarbowe.
2. Pytanie kolejnego podatnika brzmi: czy wydatki poniesione przez spółkę na wymianę okien i drzwi budynku administracyjnego są kosztami remontu w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Odpowiedź urzędu:
Lubelski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 4 sierpnia 2005 r. (sygn. PD/423-68/05) stwierdził, że podatnik nie jest uprawniony do zakwalifikowania, jako związanych z remontem środka trwałego (budynku), kosztów poniesionych w związku z pracami polegającymi na wymianie starych okien stalowych na nowe z PCW.
- Stanowisko urzędu wydaje się mieć częściowe oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wymienia przesłanki ulepszenia środka trwałego, ale nie sposób stosować ich w oderwaniu od realiów technologicznych i gospodarczych.
W myśl art. 16f ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Jednocześnie środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków w danym roku podatkowym przekracza 3,5 tys. zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Coraz rzadziej remontuje się obiekt budowlany przy użyciu materiałów, które nie powodują ulepszenia polegającego na wydłużeniu okresu użytkowania czy obniżeniu kosztów eksploatacji. Wynika to nie tylko z dostępności nowocześniejszych technologii lub bardziej ekonomicznych materiałów, lecz często z braku na rynku elementów budowlanych wykonanych w technologii dawniej stosowanej. Również ustawodawca w definicji remontu w ustawie Prawo budowlane uwzględnił postęp technologiczny, stwierdzając, że remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
W związku z tym oraz opierając się na wyroku NSA z 27.06.2001 r. (sygn. I SA/Gd 2487/98), można racjonalnie stwierdzić, że ulepszenie środków trwałych zmierza do modernizacji powodującej istotną zmianę cech użytkowych, zaś remont — do podtrzymania i odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, także przy użyciu wyrobów budowlanych lub technologii innych (np. nowocześniejszych) niż zastosowane w dniu przyjęcia budynku do używania.
Błędna jest zatem — według nas — wykładnia urzędu skarbowego, klasyfikująca wydatki na wymianę okien na elementy spełniające te same funkcje, ale wykonane w nowocześniejszej technologii, jako związanych z ulepszeniem środka trwałego.
Na marginesie warto zauważyć, że także w zakresie klasyfikowania wydatków na związane z remontem oraz ulepszeniem środków trwałych opinie organów skarbowych są różne. Pozytywną dla podatnika interpretację (w podobnej sprawie) znaleźć można m.in. w postanowieniu Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 6.09.2005 r. (sygn. IX-005/375/Z/K/05).
Damian Kubiś, senior manager
Aleksander Ramm, starszy konsultant TPA Horwath Sztuba Kaczmarek