Siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) będzie musiało wydać uchwałę, aby wreszcie przesądzić, czy organ podatkowy ma prawo nie wypłacić podatnikowi nadpłaconego podatku, ale zaliczyć go na poczet zaległości, której istnienie i wysokość wskazał w decyzji, niebędącej jeszcze decyzją ostateczną w danej sprawie.
Problem ten budzi coraz więcej wątpliwości. Ponieważ w orzecznictwie nie ma jednolitego poglądu, o wydanie uchwały zwrócił się do prezesa NSA Maciej Grabowski, wiceminister finansów. Poinformował też o tym posłów podpisanych pod interpelacją dotyczącą coraz powszechniejszej praktyki wykonywania we wspomniany sposób nieostatecznych decyzji, z których wynika zaległość podatkowa. O wydanie uchwały wniósł też dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku.
Wykładnia posłów
— Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji, od której można się jeszcze odwołać, ma charakter nieostateczny, co oznacza, że taka decyzja co do zasady nie podlega wykonaniu. Wynika to wprost z art. 239a ordynacji podatkowej — wyjaśnia Cezary Tomczyk, który z grupą pięciu posłów przypomina cel wprowadzenia tego przepisu w 2009 r.
Ma on służyć temu, aby w ogóle nie wykonywano nieostatecznych decyzji fiskusa, nakładających na stronę obowiązek, który podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jedynym wyjątkiem od tej reguły jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
— Tymczasem organy podatkowe znalazły sposób na odejście od tego zakazu. Przyjmują, że możliwe jest zrealizowanie nieostatecznej decyzji przez zaliczenie przysługującej podatnikowi nadpłaty (albo zwrotu podatku) na poczet zaległości wynikającej z takiej decyzji oraz odsetek od niej — wskazują posłowie.
I jak zwracają uwagę, na poczet zaległości zaliczane są nadpłaty powstałe z rozliczeń nawet innego rodzaju podatku. Taka praktyka bierze się z poglądu, że ordynacja podatkowa nie pozwala na wykonywanie decyzji jedynie w trybie egzekucyjnym, czyli np. na ściągnięcie zaległej należności z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych czy z praw majątkowych. A skoro tak, to dopuszczalne są działania takie, jak pokrycie niespełnionych zobowiązań podatkowych nadwyżkami również podatkowymi. W ocenie posłów, art. 239a ordynacji w ogóle nie dopuszcza wykonania decyzji, która nie jest ostateczna.
Dwie zasady
— Czy minister jest świadom takich praktyk i je akceptuje, czy zamierza podjąć działania dla ich wyeliminowania, czy planuje wydać interpretację ogólną, czy doprecyzuje przepis, aby rozwiać wątpliwości istniejące po stronie organów podatkowych i sądów administracyjnych — pytają posłowie w interpelacji.
Wymieniają 10 wyroków z dwóch minionych lat (w tym dwa NSA), w których uznano, że opisana praktyka fiskusa jest niedopuszczalna, bo jest równoznaczna z wykonaniem decyzji nieostatecznej — wbrew dwóm zasadom, którym przyświecał cel regulacji wprowadzonej w 2009 r. zasadzie wstrzymania wykonania decyzji w czasie trwania postępowania odwoławczego i zasadzie wykonalności decyzji ostatecznej.
Argumenty ministerstwa
Wiceminister odpowiada na to, że kontrowersyjny w ocenie posłów sposób działania organów podatkowych znajduje oparcie w ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią, jak wyjaśnia, nadpłaty i zwrot podatku podlegają zaliczeniu na poczet zaległości oraz bieżących zobowiązań podatkowych, o czym urząd informuje w postanowieniu, na które można złożyć zażalenie. Jeśli takich zaległości ani zobowiązań brak, nadpłaty i podatek do zwrotu muszą być przez urząd wypłacone. Podatnik może też złożyć wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.
Maciej Grabowski również przytacza wyroki sądów administracyjnych, w tym także NSA, z których wynika, że przywoływany przepis ani nie wyklucza, ani nie ogranicza możliwości zarachowania przez organ podatkowy nadpłaty podatku (lub zwrotu) na poczet zaległych zobowiązań. Przyznaje jednak, że w orzecznictwie istnieje pogląd odmienny.
W związku z tym odpowiada posłom: z braku jednolitego stanowiska sądów wynika konkluzja, że dziś nie może być mowy o ugruntowanym orzecznictwie, które świadczyłoby o wadliwym stosowaniu przez organy podatkowe art. 239a ordynacji podatkowej i które mogłoby być uwzględnione przy wydawaniu ewentualnej interpretacji ogólnej. Również podjęcie inicjatywy legislacyjnej co do ewentualnej nowelizacji tego przepisu uzależniam od treści przyszłej uchwały NSA.
Mechanizm działania urzędu
Posłowie przedstawili w interpelacji przykładowy mechanizm działania urzędów. Podatnik otrzymuje decyzję organu podatkowego I instancji, w której określono zaległość w podatku dochodowym w kwocie X. Decyzja nie jest ostateczna, podatnik odwołuje się od niej do organu II instancji. Jednocześnie podatnikowi temu przysługuje zwrot podatku od towarów i usług (VAT) w kwocie Y. Organ podatkowy z urzędu zalicza zwrot VAT w kwocie Y na poczet zaległości w podatku dochodowym w kwocie X.
OKIEM EKSPERTA
„Va banque” ministra
WOJCIECH KOTALA
doradca podatkowy w kancelarii DLA Piper
Moim zdaniem, minister finansów gra va banque i liczy na pozytywną dla siebie uchwałę siedmiu sędziów NSA, która potwierdzi, że art. 239a ordynacji podatkowej nie zabrania organom podatkowym zaliczania zwrotów podatku lub nadpłat na poczet zaległości określonych decyzjami jeszcze nieostatecznymi. Jeżeli minister wyszedłby z inicjatywą zmian w ordynacji, precyzując ją na swoją korzyść, to powstałoby pytanie co do zasadności zaliczeń dokonanych przed zmianą. Tymczasem, jeżeli uchwała siedmiu sędziów potwierdzi stanowisko ministra, to nie będzie w praktyce większych szans na podważanie przedmiotowych zaliczeń dokonanych tak na przyszłość, jak i przed uchwałą. Nietrudno jednak domyślić się, że jeżeli uchwała siedmiu sędziów NSA nie będzie po myśli ministra, to wtedy ordynacja podatkowa zostanie zmieniona na przyszłość. Opisywana sytuacja wskazuje, że cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu art. 239a ordynacji — tj. doprowadzenie do sytuacji, aby podatnik mógł spokojnie prowadzić spór z organami podatkowymi aż do decyzji organu II instancji — przegrywa w tym przypadku z fiskalizmem i zasadą, że cel uświęca środki, gdy chodzi o zatrzymanie pieniędzy w budżecie państwa.