Przedsiębiorcy nie powinni mieć wątpliwości — w myśl obowiązujących przepisów, takie rozliczenie podlega opodatkowaniu VAT.
Firmy wynajmujące pomieszczenia biurowe czy dzierżawiące grunty często ponoszą nakłady na przedmiot najmu lub dzierżawy. Można bowiem zbudować budynek na wydzierżawionym gruncie, albo dostosować biuro do własnych potrzeb, budując w nim np. ścianki działowe, jeżeli tylko zgodzi się na to właściciel. Gdy umowa się kończy, strony muszą uregulować kwestie poniesionych nakładów. Przed 1 maja 2004 r. tego rodzaju rozliczenie nie podlegało VAT. Po 1 maja nie powinno być wątpliwości, że takie rozliczenie podlega opodatkowaniu. Okazuje się jednak, że organy skarbowe zajmują w tej kwestii sprzeczne stanowiska. Powstaje więc pytanie, jak mają się zachować podatnicy.
Argumenty przeciw...
Izba Skarbowa w Bydgoszczy, która w piśmie z 1 lutego 2005 r. stwierdziła, że rozliczenie po zakończeniu dzierżawy nie podlega opodatkowaniu VAT, uzasadniała to stanowisko, powołując się na art. 676 kodeksu cywilnego, który reguluje omawiane rozliczenia. Stwierdziła, że rozliczenie ma charakter przemienny, gdyż po zakończeniu dzierżawy wydzierżawiający może zażądać od dzierżawcy przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu poprzedniego. Gdy zaś właściciel zatrzymuje ulepszenia, to dzierżawca może żądać tylko zapłaty równej wartości ulepszeń w chwili zwrotu przedmiotu dzierżawy. Na tej podstawie izba wysnuła wniosek, że zwrot nakładów ulepszających jest jedynie cywilnoprawną czynnością, na podstawie której nie dochodzi do przesunięć własnościowych. Uznała zatem, że zwrot nakładów jest sposobem rozliczenia się stron, a „płatność otrzymana przez dzierżawcę nie jest wynagrodzeniem za sprzedaż towaru ani za świadczenie usługi”, gdyż „nie można sprzedać właścicielowi rzeczy czegoś, co już do niego należy”.
Ponadto, zdaniem izby, brzmienie przepisów art. 5 ustawy o VAT nie uzasadnia tezy o wyższości ekonomicznego sensu transakcji nad znaczeniem, jakie nadaje transakcji prawo cywilne.
...i za
Na podstawie obowiązującej ustawy o VAT można jedynie stwierdzić, że powyższe argumenty izby są chybione.
Twierdzenie, że fakt opodatkowania danej czynności VAT w ramach obecnej ustawy powinien być postrzegany przez pryzmat prawa cywilnego, jest nie do utrzymania w kontekście art. 7 i art. 8 ustawy. Już samo wyrażenie użyte w art. 7 ust. 1, iż opodatkowaniu podlega „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, wyraźnie wskazuje, że nie chodzi o cywilnoprawne przeniesienie prawa własności. Gdyby było inaczej, ustawodawca posłużyłby się takim wyrażeniem. Potwierdzają to pozostałe regulacje art. 7, które za dostawę towarów uznają choćby lea- sing finansowy czy wydanie towaru na podstawie umowy komisu.
Ponadto prawo cywilne nie definiuje pojęcia usługi, a nawet gdyby tak było, to ustawa o VAT wprowadza w pewnych zakresach własne, odrębne definicje. Jednym z takich obszarów jest świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz innej firmy nie będące dostawą towarów. Co więcej — doprecyzowując powyższy przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 stwierdza, że świadczeniem usług jest także „zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”.
Aby zatem zaistniało świadczenie usług dla celów VAT, musi mieć miejsce konkretne świadczenie jednej strony transakcji na rzecz drugiej, za które należne jest wynagrodzenie. W przypadku omawianych rozliczeń po wygaśnięciu umowy dzierżawy nie ma wątpliwości, że pozostawienie właścicielowi przez dzierżawcę nakładów poczynionych na przedmiot dzierżawy jest świadczeniem dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego, a odpłatnością za to świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający musi zapłacić za te nakłady. A więc omawiana transakcja jest usługą w rozumieniu VAT.
Chybione są także argumenty, że nie można komuś sprzedać czegoś, do czego ma już prawo własności. Ekonomicznie i podatkowo nakłady na przedmiot dzierżawy są własnością dzierżawcy — to on je rozlicza w swoich księgach. Po drugie, cywilnoprawna własność wydzierżawiającego jest warunkowa, w tym sensie, że staną się one de facto własnością wydziarżawiającego, jeśli za nie zapłaci. Równie dobrze dzierżawca może w myśl art. 676 k.c. doprowadzić przedmiot najmu do stanu pierwotnego — wyburzyć ściany, wymontować inne urządzenia. Fakt, że tak się najczęściej nie dzieje, wynika właśnie z tego, iż byłoby to ekonomicznie nieuzasadnione, stąd też strony umawiają się na pozostawienie nakładów wydzierżawiającemu za odpłatnością.
Marcin Chomiuk menedżer, szef zespołu VAT dział doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers