Co zrobić? Złożyć wniosek o interpretację już teraz czy po Nowym Roku — to dylematy przedsiębiorców.
Jest już przesądzone, że 1 stycznia 2005 roku wejdą w życie budzące wiele emocji przepisy art. 14 i następnych ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez ustawę z 2 lipca 2004 r. — przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej.
Ważne pytania
Wielu podatników może zatem zadawać pytanie, czy aby skorzystać z szerszej ochrony płynącej z interpretacji prawa podatkowego wydanej na podstawie przepisów, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2005 r., wniosek o interpretację należy złożyć dopiero po 31 grudnia 2004 r. Czy w sytuacji, gdy wniosek będzie złożony już teraz, a interpretacja nie zostanie wydana przed końcem roku, uzyskana interpretacja będzie dawać ochronę w zakresie wynikającym ze starych przepisów?
Pytania są jak najbardziej na miejscu, zważywszy że zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 14b par. 3 ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia związana z zastosowaniem się podatnika do interpretacji nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku, a odpowiednio do art. 14c ordynacji w nowym brzmieniu zasada nieszkodzenia będzie polegać również na zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, ewentualnie zaległości podatkowej.
Niedopatrzenie
Odpowiedzi na te pytania podatnik nie znajdzie w treści ustawy wprowadzającej zmiany w ordynacji podatkowej. W ustawie — przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej brak jest bowiem przepisów przejściowych, regulujących sytuacje podobne do wskazanych powyżej. Takie rozwiązanie legislacyjne należy ocenić jako co najmniej niedopatrzenie ze strony ustawodawcy.
W naszej ocenie wobec braku przepisów przejściowych skutki prawne związane z wydaniem interpretacji prawa podatkowego należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w chwili wydania interpretacji przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Innymi słowy, jeżeli wniosek zostanie złożony przed 1 stycznia 2005 r., a interpretacja zostanie wydana po tej dacie, to zakres ochrony należnej podatnikowi stosującemu się do interpretacji należy ustalać jedynie z uwzględnieniem nowych przepisów. Przepisy właściwe w momencie złożenia wniosku przestaną od 1 stycznia 2005 r. obowiązywać, co w praktycznym ujęciu oznacza, że nie mogą być po tej dacie stosowane. Nadto, wobec braku przepisów przejściowych każda interpretacja prawa podatkowego wydana po 31 grudnia 2004 roku będzie musiała mieć formę postanowienia. To również przesądza o tym, że interpretacja wydana na skutek wniosku złożonego przed 1 stycznia 2005 r. będzie dawała ochronę w zakresie wskazanym w art. 14c ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który złoży wniosek jeszcze w grudniu 2004 r. i otrzyma interpretację już w 2005 r., z którą nie będzie się zgadzał, będzie mógł ją również kwestionować, składając zażalenie i ewentualnie skargę do sądu administracyjnego.
Wiążący termin
Pewne kontrowersje może budzić odpowiedź na pytanie, od jakiej daty należy liczyć termin, w jakim interpretacja powinna być wydana, w szczególności — jaką datę należy przyjąć za początek biegu terminu z art. 14b par. 3 ordynacji podatkowej, w przypadku złożenia wniosku przed 1 stycznia 2005 r. Posługując się literalną wykładnią tego przepisu należałoby uznać, że termin, w jakim organ powinien wydać interpretację, tak aby stanowisko podatnika zawarte we wniosku nie stało się wiążące, liczy się od dnia otrzymania wniosku. Niestety tak nie jest. W przeciwnym razie należałoby uznać, że prawo działa wstecz, co może wynikać jedynie z wyraźnego przepisu, którego w tym przypadku brak. Dlatego też w razie otrzymania wniosku przez urząd skarbowy przed 1 stycznia 2005 r., skutki o których mowa w art. 14b par. 3 ordynacji podatkowej powstaną dopiero po upływie odpowiednio 3 lub 4 miesięcy licząc od 1 stycznia 2005 r., a nie od daty otrzymania wniosku.
Dwie możliwości
Szczególnie istotną wątpliwość, w wymiarze praktycznym, budzi udzielenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie o zakres, w jakim interpretacje wydane do 31 grudnia 2004 r. chronią po tej dacie. Czy zakres tej ochrony należy ustalać na podstawie przepisów obowiązujących w momencie, w którym podatnik stosuje się do tej interpretacji, czy też według przepisów obowiązujących w chwili jej wydania? W naszej ocenie konsekwencje prawne płynące dla podatnika stosującego się do interpretacji należy oceniać z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w dacie zastosowania interpretacji, a nie jej wydania. Jednakże na tym tle może dochodzić do sporów, z uwagi na zapis art. 14c ordynacji podatkowej odsyłający do art. 14a, w którym jest mowa o interpretacjach mających formę postanowienia.
Nie można zatem wykluczyć takiej sytuacji, że dwóch podatników stosujących się do identycznych w swej treści interpretacji prawa podatkowego, jednej wydanej pod rządami starej ordynacji, drugie — po 1 stycznia 2005 r., w razie zakwestionowania prawidłowości tych interpretacji będzie różnie traktowanych. Jeden będzie musiał zapłacić podatek, drugi nie, i to nawet do końca danego roku podatkowego.
Kolejną wątpliwość może również budzić kwestia dopuszczalności zmiany interpretacji wydanych przed 1 stycznia 2005 r. Można postawić pytanie, czy organ odwoławczy w razie uznania, że korzystna interpretacja uzyskana przez podatnika na starych zasadach jest nieprawidłowa, może ją zmienić po 1 stycznia 2005 r. stosując art. 14b par. 5 ordynacji podatkowej. Na to pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Interpretacje wydane przed 1 stycznia 2005 r. nie będą mogły być zmienione zgodnie z wymienionym przepisem. Wynika to z tego, że jest w nim mowa o interpretacjach wydanych w formie postanowienia, a jak powszechnie wiadomo, dotychczasowe interpretacje takiej formy nie miały.
Dariusz Malinowski doradca podatkowy dyrektor zespołu
Aleksander Dąbrowski radca prawny
Zespół Postępowań Podatkowych i Sądowych KPMG Tax.