Wycena przedsiębiorstw przy naliczaniu podatku od ich sprzedaży wciąż budzi wiele zastrzeżeń.
Podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) pobierany przy sprzedaży przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (k.c.), to jeden z wielu obszarów, gdzie niezbędna jest ingerencja ustawodawcy w celu poprawy prawa podatkowego.
W czym problem?
Organy podatkowe w ślad za kilkoma niefortunnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) przyjmują, że sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem PCC według stawki 1 proc. lub 2 proc. Problematyczna jest jednak podstawa naliczania PCC. Podstawa opodatkowania z ustawy o PCC jest właściwa dla sprzedaży np. rzeczy czy praw majątkowych, ale bardzo trudno jest ją zastosować do tak specyficznego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jakim jest przedsiębiorstwo w znaczeniu art. 551 k.c. Skutkiem tego przedsiębiorcy stają przed poważnym problemem podatkowym. Organy podatkowe dla oceny prawidłowości wyliczonej podstawy opodatkowania nie biorą bowiem w ogóle pod uwagę przejętych zobowiązań przedsiębiorstwa. W konsekwencji może dojść do sytuacji, w której PCC będzie stanowił nawet 2 proc. wartości wszystkich aktywów zbywanego przedsiębiorstwa.
Negatywne konsekwencje
Skutkiem naliczania PCC w takiej wysokości może być całkowite odejście od popularnej drogi restrukturyzacji lub łączenia podmiotów gospodarczych. Opodatkowanie PCC sprzedaży przedsiębiorstwa ma szczególne znaczenie głównie dla podmiotów zagranicznych inwestujących w Polsce, które działając dotychczas w formie spółek kapitałowych, chciałyby prowadzić swoją działalność w formie oddziału zagranicznej osoby prawnej. Problem ten dotyczy przede wszystkim, ale nie tylko, banków oraz innych instytucji finansowych. Konieczność zapłacenia 1 proc. lub 2 proc. PCC oznacza w praktyce „zmniejszenie” banku o tę wielkość. Nikt na to się nie godzi i szuka innych dróg restrukturyzacji.
Praktyka obrotu
Jak wskazuje praktyka, przed dokonaniem sprzedaży przedsiębiorstwa są zazwyczaj wyceniane przez niezależnych ekspertów. W swoich wycenach eksperci ustalają wartość przedsiębiorstwa, odejmując od wartości jego aktywów wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jest bowiem bezsporne, że wartość tych zobowiązań obniża wartość przedsiębiorstwa. Niestety, podmioty dokonujące restrukturyzacji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania PCC, nie mają prawa do uwzględnienia zobowiązań związanych funkcjonalnie z nabywanym przedsiębiorstwem.
Dlaczego?
Trudno wskazać wyraźną regulację prawną, która nakazywałaby opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa PCC. Przedsiębiorstwo nie jest ani prawem majątkowym, ani rzeczą, a tylko sprzedaż tych dwóch kategorii prawnych podlega opodatkowaniu PCC. Można by zatem twierdzić, że sprzedaż przedsiębiorstwa w ogóle nie powinna podlegać PCC. Wydaje się to jednak stwierdzeniem zbyt daleko idącym. Analiza problemu wskazuje, że praktyka opodatkowania transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa bazuje na jednym orzeczeniu NSA z 21 maja 1998 r. (I SA/Gd 2002/96), wydanym jeszcze w odniesieniu do opłaty skarbowej, która w tym zakresie poprzedzała PCC. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że sprzedaż przedsiębiorstwa powinno oceniać się jak sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych. Tezy tego orzeczenia można spotkać niemal w każdym artykule traktującym opisywane zagadnienie i niemal w każdej interpretacji udzielanej przez urzędy skarbowe w odpowiedzi na indywidualne zapytania podatników. Należy jednak się zastanowić, czy NSA miał rację? Często spotyka się sytuacje, w których zobowiązania obciążające przedsiębiorstwo są niemal równe wartości jego aktywów. Pobieranie w takiej sytuacji PCC od wartości aktywów przedsiębiorstwa jest oderwane od rzeczywistości.
Potrzebna analiza
Wydaje się, że kluczem do rozwiązania zarysowanego problemu jest analiza definicji przedsiębiorstwa wskazanej w k.c. Znawcy tematu są zgodni, że przedsiębiorstwo stanowi samoistne dobro prawne będące przedmiotem obrotu. Problem pojawia się, kiedy chcemy zdefiniować pojęcie „dobra prawnego”, jakim jest przedsiębiorstwo, oraz wycenić jego wartość. Katastrofa nadchodzi, kiedy zabierają się do tego organy podatkowe.
Na gruncie PCC organy podatkowe nie uwzględniają w ogóle definicji przedsiębiorstwa zawartej w kodeksie cywilnym. A ona wyraźnie akcentuje przede wszystkim organizacyjny pierwiastek przedsiębiorstwa, wskazując przy tym jednoznacznie na istnienie takich elementów przedsiębiorstwa, które wymykają się rzetelnej kwantyfikacji i w konsekwencji prawidłowej wycenie.
Przedsiębiorstwo — zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego — jest: „zespołem składników niematerialnych i materialnych (…)”, a nie zbiorem rzeczy i praw majątkowych. Jeżeli od sprzedaży takiego zespołu powinien być pobierany PCC, to analogicznie do rzeczy i praw majątkowych, powinien być naliczany od realnej wartości przedmiotu sprzedaży.
Niewątpliwie, również wszelkiego rodzaju zobowiązania, jako bardzo ważne elementy zespołu tworzącego przedsiębiorstwo, powinny być brane pod uwagę przy określeniu jego wartości, która to wartość będzie zarazem podstawą do naliczania PCC.
Postulat
Co zatem powinien zrobić minister finansów? Powinien racjonalnie spojrzeć na transakcję sprzedaży przedsiębiorstwa. Mając na względzie to, czym jest przedsiębiorstwo w znaczeniu art. 551 k.c., powinien uwzględnić w legislacyjnych planach Ministerstwa Finansów konieczność nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nowelizacja ta powinna jasno określić podstawę opodatkowania PCC transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, uwzględniającą jego realną wartość, a więc również zobowiązania obciążające jego aktywa.
Grzegorz Jaszczuk doradca podatkowy
Tomasz Janicki konsultant spółka doradztwa podatkowego KPMG Tax Sp. z o.o.