Przedsiębiorca nie zawsze otrzymuje protokół z oceną prawną kontrolerów. Trudno mu zatem zgłosić zastrzeżenia.
Odpowiednio do przepisów obowiązującego prawa postępowanie kontrolne w zakresie zobowiązań podatkowych może być prowadzone zarówno przez naczelnika urzędu skarbowego (przy pomocy pracowników urzędu skarbowego), jak i dyrektora urzędu kontroli skarbowej (przy udziale inspektorów kontroli zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej).
Czas na zastrzeżenia
W jednym i drugim przypadku z postępowania kontrolnego sporządzany jest protokół, który stanowi urzędowy dokument podsumowujący kontrolę. Podatnik, który nie zgadza się z treścią protokołu, ma prawo złożenia w terminie 14 dni od otrzymania protokołu zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Jest to o tyle istotne, że w przypadku gdy podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa i nie wniesie zastrzeżeń lub nie złoży wyjaśnień do protokołu, ustawodawca przewiduje domniemanie prawdziwości ustaleń opisanych w protokole. Stanowi o tym art. 291 §3 Ordynacji podatkowej. A zatem protokół kontroli, a w szczególności treści w nim zawarte mają istotne znaczenie z punktu widzenia postępowania wymiarowego, którego rezultatem mogą być przypisy podatkowe.
Skoro celem protokołu jest m.in. podsumowanie czynności dokonanych w trakcie kontroli, a podatnikowi, który nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole służy prawo przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, za rzecz oczywistą należałoby uznać, że po zapoznaniu się z treścią protokołu podatnik powinien mieć możliwość stwierdzenia, czy i w jakim zakresie prawidłowość jego rozliczeń zostanie zakwestionowana. Niestety, nie w każdym przypadku tak jest.
Bez wglądu
Podatnikowi, wobec którego postępowanie kontrolne jest prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stanowisko organu kontroli w przedmiocie ustalonych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych, jest znane już na etapie protokołu kontroli. Natomiast podatnik, wobec którego postępowanie kontrolne jest prowadzone przez naczelnika urzędu skarbowego, nabywa wiedzę o tym, że organ kontroli zakwestionuje prawidłowość jego rozliczeń, na krótko przed wydaniem decyzji przez właściwy organ. Wynika to z różnego traktowania przez ustawodawcę protokołu kontroli.
W przypadku protokołu z kontroli prowadzonej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie stosuje się przepisu art. 290 §3 ordynacji stanowiącego o zakazie zamieszczania w treści protokołu oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Wynika to z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.
Konsekwentnie protokół sporządzany przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej zawiera ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. W tym przypadku podatnik, chcący skorzystać z prawa wniesienia zastrzeżeń lub złożenia wyjaśnień do treści protokołu, może odnieść się w sposób konkretny do ustaleń, wykazując w razie potrzeby prawidłowość własnych rozliczeń i bezprzedmiotowość ustaleń kontroli.
Natomiast takiej możliwości podatnik jest pozbawiony, w przypadku kontroli prowadzonej przez pracowników urzędu skarbowego. Wówczas przepis art. 290 §3 ordynacji ma zastosowanie, co oznacza, że w tym protokole oceny prawnej podatnik nie znajdzie. Protokół sporządzany z uwzględnieniem przepisu art. 290 §3 ordynacji ma przedstawiać jedynie stan faktyczny ustalony przez kontrolujących. Trudno w takiej sytuacji składać wyjaśnienia do treści protokołu, a jeszcze trudniej wnosić zastrzeżenia, jeżeli co do zasady opis stanu faktycznego zawarty w protokole jest zgodny z tym faktycznie zaistniałym.
Jak sobie radzić
Pojawia się zatem pytanie, co robić? Skorzystać z prawa do zastrzeżeń i wyjaśnień, czy też nie. Co jest działaniem właściwszym, bardziej pożądanym i celowym z punktu widzenia dalszego toku postępowania, które może zakończyć się decyzją wymiarową: wnoszenie zastrzeżeń lub składanie wyjaśnień o ogólnym charakterze, bo tylko takie są możliwe, czy też odstąpienie od skorzystania z przyznanych przez ustawodawcę uprawnień.
Udzielając odpowiedzi na takie pytanie, należy zawsze mieć na względzie ww. domniemanie, co do prawdziwości treści protokołu. Nie można wykluczyć, że pomimo faktu niezawarcia oceny prawnej w treści protokołu sporządzonego w imieniu naczelnika urzędu skarbowego, organ podatkowy zinterpretuje okoliczność nieskorzystania przez podatnika z prawa do zastrzeżeń i wyjaśnień, jako potwierdzenie prawidłowości stanowiska organu, kwestionującego prawidłowość rozliczeń podatkowych kontrolowanego podatnika. Mając na uwadze tzw. względy ostrożności procesowej, należy przychylić się do stanowiska tych podatników, którzy do treści protokołu kontroli sporządzanej przez naczelnika urzędu skarbowego wnoszą zastrzeżenia i składają wyjaśnienia o ogólnym charakterze.
Abstrahując od wytworzonej w tym zakresie praktyki, należy stwierdzić, że przyjęte rozwiązanie jest kontrowersyjne.
Aleksander Dąbrowski KPMG Tax