ETS to nie jest kolejny sąd, do którego może udać się polski podatnik. Jednak jego decyzje mają ogromne znaczenie dla naszego prawa podatkowego.
Wraz z przystąpieniem do UE Polska przyjęła cały dorobek prawny Unii wypracowany od początku jej istnienia, w tym również w dziedzinie podatków, i jest oczywiście zobowiązana do przestrzegania wynikających z niego zasad.
Dorobek prawny UE (acquis communautaire) obejmuje traktaty założycielskie (prawo pierwotne), jak również akty wydane przez instytucje UE: dyrektywy, rozporządzenia, decyzje i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (prawo wtórne).
Głównie pośrednie
Większość tego dorobku w zakresie podatków odnosi się do podatków pośrednich, czyli VAT i akcyzy, gdyż ich harmonizacja w państwach członkowskich jest niezbędna dla swobodnego przepływu towarów i usług oraz zasady równej konkurencji, stanowiących fundament funkcjonowania Unii.
UE pozostawia państwom członkowskim dużą swobodę w kształtowaniu wewnętrznego systemu podatków bezpośrednich (CIT i PIT). Nie oznacza to jednak, że obszar ten pozostaje nieuregulowany w prawie wspólnotowym. Wręcz przeciwnie, już z traktatów założycielskich wynikają pewne reguły, które ograniczają dowolność państw członkowskich w kształtowaniu podatków dochodowych, m.in. zasada niedyskryminacji ze względu na narodowość oraz zasada swobody osiedlania się. Ta ostatnia wprowadza zakaz dyskryminacji podatników ze względu na położenie ich siedziby. Jednym z przykładów jej naruszenia w polskim prawie są przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, które obecnie prowadzą do dyskryminacji zagranicznych udziałowców (pożyczki od udziałowców zagranicznych podlegają wspomnianym restrykcjom, natomiast od udziałowców polskich, poza jednym wyjątkiem — nie).
Dyrektywy podatkowe
Oprócz zasad wynikających z traktatów założycielskich w dorobku prawnym UE znajdują się dyrektywy dotyczące podatków bezpośrednich. Najważniejsze z nich to dyrektywa Rady z 23 lipca 1990 r. dotycząca zasad opodatkowania stosowanego w przypadku fuzji, podziałów, zbycia aktywów i zamiany akcji dotyczących różnych państw członkowskich (90/434/EEC), dyrektywa Rady z 23 lipca 1990 r. dotycząca zasad opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym z różnych państw członkowskich (90/435/EEC), oraz dyrektywa Rady z 3 czerwca 2003 r. dotycząca zasad opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych wypłacanych między spółkami powiązanymi różnych państw członkowskich (2003/49/EC). Dwie pierwsze dyrektywy zostały, co do zasady, wdrożone do polskiego ustawodawstwa, natomiast na pełną implementację trzeciej Polska uzyskała ośmioletni okres przejściowy.
Dyrektywy nie stanowią bezpośredniej podstawy praw i obowiązków podatników. Określają one jedynie cel, jaki ma zostać osiągnięty przez państwa członkowskie w ciągu określonego czasu, pozostawiając sposób jego realizacji w gestii tych krajów. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem ETS, w przypadku braku implementacji dyrektyw lub ich błędnego wdrożenia do prawa krajowego, podatnicy mogą się powoływać na niewdrożone (lub niewłaściwie wdrożone) dyrektywy i wywodzić z nich swoje uprawnienia.
Wreszcie bardzo ważne miejsce w dorobku prawnym UE zajmują orzeczenia wydane przez ETS i im właśnie zostaną poświęcone następne teksty cyklu. Orzeczenia ETS, formalnie wiążące jedynie w konkretnej sprawie, w praktyce pełnią funkcję precedensową i są cenną wskazówką w interpretacji prawa wspólnotowego.
Co mogą polskie sądy
Najistotniejsza z punktu widzenia stosowania prawa podatkowego jest funkcja interpretacyjna ETS. Udziela on odpowiedzi na pytania wstępne zadawane przez sądy krajowe — wydaje tzw. orzeczenia wstępne (prejudycjalne).
Należy zaznaczyć, że to sądy krajowe (w Polsce zatem wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny), a nie ETS, rozstrzygają spory pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi, w tym również w zakresie prawa wspólnotowego. Stąd w praktyce ich rola w kontrolowaniu, czy polskie prawo podatkowe jest zgodne ze wspólnotowym, pozostanie pierwszoplanowa. Jeżeli jednak przy rozpatrywaniu sprawy przez sąd krajowy pojawią się wątpliwości, jak interpretować dyrektywę lub traktaty założycielskie, albo pojawią się wątpliwości co do zgodności dyrektywy z traktatami założycielskimi, sąd krajowy może (a niekiedy powinien) zwrócić się do ETS o wydanie orzeczenia wstępnego. Orzeczenie takie jest dla sądu krajowego wiążące.
Decyzję o zwróceniu się do ETS z prośbą o wydanie orzeczenia wstępnego podejmuje autonomicznie sąd krajowy, tak więc podatnik będący stroną sporu nie może tego od sądu zażądać. Warto również zauważyć, że ETS w orzeczeniach prejudycjalnych dokonuje wyłącznie interpretacji prawa wspólnotowego, natomiast nie dokonuje interpretacji prawa krajowego. Te kwestie należą bowiem do kompetencji sądów krajowych.
Istotna jest również funkcja sądowa pełniona przez ETS. Z punktu widzenia prawa podatkowego najistotniejsze jest to, że rozpatruje on skargi o niewywiązywanie się państw członkowskich z obowiązków traktatowych (skarżącym może być Komisja Europejska lub inne państwo UE). Chodzi tu najczęściej o sytuacje, w których państwo członkowskie nie wdrożyło dyrektywy lub uczyniło to niewłaściwie, co uniemożliwia jednakowe przestrzeganie prawa wspólnotowego we wszystkich państwach Unii. W przypadku takiego naruszenia, po zapoznaniu się ze stanowiskiem państwa, komisja przesyła do państwa członkowskiego tzw. umotywowaną opinię (ang. reasoned opinion), w której wskazuje czas niezbędny do podjęcia działań zmierzających do usunięcia niezgodności z prawem wspólnotowym. Jeżeli nie zastosuje się ono do niej, komisja lub inne państwo członkowskie może wnieść sprawę do ETS. Orzeczenie będzie wiążące dla tego kraju, a niezastosowanie się do jego treści może doprowadzić do nałożenia na nie kary pieniężnej.
Polski internet
Praktycznym przykładem rozpoczęcia takiej procedury może być skierowanie przez komisję do rządu polskiego stanowiska w sprawie stosowania zwolnienia z VAT na usługi dostępu do internetu dla użytkowników indywidualnych (zdaniem komisji, jest ono niezgodne z VI dyrektywą). W przypadku pozostawienia zwolnienia w ustawie o VAT i kontynuowania sporu Polska ryzykowała będzie wniesienie sprawy do ETS i poważne sankcje pieniężne.
ETS rozpatruje również m.in. skargi o unieważnienie wspólnotowego aktu prawnego oraz skargi dotyczące braku realizacji określonych czynności przez instytucje UE.
Podsumowując, kompetencje ETS w sprawach podatkowych obejmują wydawanie orzeczeń wstępnych na wniosek polskich sądów administracyjnych i rozpatrywanie na wniosek Komisji Europejskiej (lub państwa członkowskiego) skarg o łamanie prawa wspólnotowego przez inne państwo członkowskie.
Zyskają podatnicy
ETS nie jest zatem kolejnym sądem, do którego podatnik może odwoływać się w postępowaniu podatkowym. Niemniej z punktu widzenia interesu podatników znaczenie trybunału jest fundamentalne. W ciągu wielu lat działalności dokonał on wykładni prawa wspólnotowego formułując wiele zasad korzystnych dla podatników. Jedną z nich (sprawa Ursuli Becker vs Finanzamt Munster-Innenstadt, C-8/81) jest wspomniana zasada, zgodnie z którą w przypadku, gdy państwo członkowskie w wymaganym terminie nie implementuje, lub zrobi to nieprawidłowo, do krajowego ustawodawstwa dyrektywę podatkową, możliwe jest jej bezpośrednie stosowanie z pominięciem sprzecznego z nią prawa krajowego.
Warunki bezpośredniego stosowania przepisu dyrektywy są następujące:
- jej przepis musi precyzyjnie określać prawa podatnika
- prawa te nie mogą być warunkowe
- dyrektywa nie może przyznawać państwu członkowskiemu możliwości niestosowania przepisu
- termin wymagany dla jej wdrożenia upłynął.
Orzecznictwo ETS przełoży się na stosowanie prawa podatkowego w Polsce też dlatego, że stanowi ono cenną wskazówkę, jak należy interpretować prawo UE, w szczególności dyrektywy podatkowe.
Do ETS będą zwracać się polskie sądy o wydanie orzeczeń wstępnych w sprawach wymagających interpretacji prawa wspólnotowego lub jego zgodności z traktatami założycielskimi. W konsekwencji to od polskich sędziów i ich znajomości prawa wspólnotowego będzie zależało, jak często pytania wstępne będą trafiały do ETS. Jednak także dla podatników znajomość acquis communautaire, w szczególności orzecznictwa ETS, okaże się niezwykle pomocna przy stosowaniu prawa podatkowego oraz w ewentualnych sporach z organami podatkowymi.
Pierwszym przejawem wpływu orzecznictwa ETS na polskie ustawodawstwo podatkowe są projekty nowelizacji ustawy o CIT oraz ustawy o PIT na 2005 r. autorstwa Ministerstwa Finansów. Proponowane zmiany obejmują m.in. zasady opodatkowania dywidend (doprecyzowanie wymogu nieprzerwanego posiadania udziałów lub akcji), przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, a także ujednolicenie zasad opodatkowania dochodów/przychodów z tytułu odsetek, dywidend oraz zysków kapitałowych uzyskiwanych przez polskie osoby fizyczne na terytorium naszego kraju oraz za granicą.
Hubert Bojdo dyrektor w zespole międzynarodowego prawa podatkowego Deloitte