Władze podatkowe państw UE nie mogą naruszać zasad działania wspólnego rynku.
W wyroku w sprawie Lankhorst-Hohorst GmbH vs Finanzamt Steinfurt (C-324/00) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) uznał, że niemieckie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji mają charakter dyskryminujący i są niezgodne z obowiązującą w UE zasadą swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Znaczenie wyroku jest o tyle istotne, że w chwili jego ogłoszenia (grudzień 2002 r.) analogiczne przepisy obowiązywały w wielu krajach Unii, m.in. w Wielkiej Brytanii, Danii, Hiszpanii, Portugalii, Belgii i Francji. Podobne regulacje przewiduje polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zasada
Przybliżmy najpierw zasadę swobody działalności. Zgodnie z art. 43 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), państwa Unii nie mogą ograniczać swobody prowadzenia działalności przez ich obywateli w dowolnym kraju UE. Uprawnienie to odnosi się też do spółek z siedzibą na terytorium jednego z państw Unii.
Zasada ta nie wyklucza prawa krajów do ustalania reguł prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza jednak zakaz dyskryminacji ze względu na obywatelstwo (siedzibę). Podmioty z innych państw UE winny być traktowane tak jak z kraju przyjmującego.
Swoboda prowadzenia działalności może zostać ograniczona w szczególnych przypadkach — TWE dopuszcza takie ograniczenia, jeżeli są one uzasadnione względami porządku, bezpieczeństwa lub zdrowia publicznego. ETS wielokrotnie wskazał, że ograniczenia te mogą być uzasadnione także koniecznością ochrony interesu publicznego (wyrok ETS w sprawie Baars C-251/98).
Co uznał ETS
Wróćmy do regulacji podatkowych. Niemiecka ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielanych przez kwalifikowanych udziałowców, nie uprawnionych do korzystania z tzw. kredytu podatkowego. Co do zasady, uprawnienie takie miały wyłącznie spółki niemieckie (z wyjątkiem zwolnionych z podatku dochodowego), spółki będące zagranicznymi rezydentami były takiego prawa pozbawione. Gdy kwota pożyczek udzielanych przez takich udziałowców przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego, odsetki od tych pożyczek podlegały opodatkowaniu na analogicznych zasadach jak dywidendy.
W wyroku w sprawie Lankhorst-Hohorst GmbH vs Finanzamt Steinfurt, ETS podkreślił, że mimo iż opodatkowanie podatkiem dochodowym należy do wyłącznej kompetencji państw UE, uprawnienia te powinny one wykonywać zgodnie z prawem unijnym. Dotyczy to zwłaszcza unikania dyskryminacji ze względu na narodowość (podobnie było w sprawie Wielockx C-80/94 oraz Asscher C-107/94).
ETS wyrażał już w przeszłości opinię, iż nabywanie przez obywatela danego kraju UE udziałów w spółce z siedzibą w innym kraju członkowskim stanowi formę korzystania ze swobody prowadzenia działalności. W konsekwencji przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie mogą w nieuzasadniony sposób ograniczać tego prawa.
Strona niemiecka argumentowała, że ograniczenie wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie jest związane bezpośrednio z narodowością udziałowca, lecz uzależnione od możliwości korzystania przez niego z kredytu podatkowego. Trybunał wskazał jednak, że w zdecydowanej większości przypadków udziałowiec będący niemieckim rezydentem jest uprawniony do kredytu podatkowego, a zagraniczny — nie.
ETS stwierdził, że niemieckie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji wprowadzają nierówne traktowanie spółek ze względu na miejsce siedziby ich udziałowca. Stanowią więc ograniczenie zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej.
Analiza sędziów
W dalszej części wyroku ETS rozważał, czy istnieje wystarczające uzasadnienie do wprowadzenia tego ograniczenia. W pierwszej kolejności trybunał nie podzielił argumentacji niemieckich władz podatkowych, że celem przedmiotowych przepisów było zapobieganie obejściu prawa podatkowego, polegającego na nieuprawnionym transferze za granicę dochodów spółki niemieckiej w formie odsetek. ETS stwierdził, że przepisy te nie mają na celu zapobiegania zawierania transakcji pozornych, gdyż ma ono zastosowanie do każdej sytuacji, w której spółka matka ma siedzibę poza terytorium Niemiec. Co więcej, próby obejścia przepisów nie stwierdzono w przypadku Lankhorst-Hohorst. Trybunał wskazał, że samo przeciwdziałanie spadkowi wpływów podatkowych nie uzasadnia ochrony interesu publicznego.
ETS stwierdził również, że wprowadzenie takich przepisów nie może być uzasadniane koniecznością zapewnienia skutecznego nadzoru podatkowego. Uznał, że niemieckie przepisy podatkowe dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w nieuzasadniony sposób dyskryminują spółki nie mające siedziby na terytorium Niemiec i w konsekwencji są niezgodne z art. 43 TWE.
Wyrok w sprawie Lankhorst-Hohorst vs Finanzamt Steinfurt doprowadził do zmian w prawie niemieckim, zgodnie z którymi ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji odnoszą się do podmiotów krajowych i zagranicznych.
Tomasz Chentosz menedżer; Katarzyna Fedorowicz konsultant - Zespół Międzynarodowego Prawa Podatkowego Deloitte