ETS nie zezwolił niemieckim władzom podatkowym na restrykcyjne traktowanie spółek holenderskich.
Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 17 października 1996 r. dotyczące Denkavit, VITIC i Voormeer (połączone sprawy C-283/94, C-291/94, C-292/94) sprowadzało się do interpretacji dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie systemu opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym z różnych państw członkowskich (90/435/EEC).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 dywidendy wypłacane przez spółkę zależną z kraju UE na rzecz spółki dominującej z innego państwa Unii są zwolnione z podatku dochodowego u źródła, jeśli spółka dominująca ma minimum 25-proc. udział w kapitale spółki zależnej. W art. 3 ust. 2 dyrektywa pozwala państwom wprowadzić dodatkowy warunek. Chodzi o utrzymanie udziału przez spółki dominujące przez minimum dwa lata. Państwa mogły wprowadzić ograniczenia mniej restrykcyjne i skrócić okres. Niemcy wybrały rok.
Wątpliwości wzbudziło, czy minimalny okres musi upłynąć przed dystrybucją zysków (wypłatą dywidendy), czy ewentualnie po. Większość państw, w tym Niemcy, przyjęła pierwszą zasadę. Na tym tle doszło do sporu Denkavit International, VITIC Amsterdam i Voormeer, spółkami holenderskimi z udziałami w niemieckich, z władzami podatkowymi. Sprawa trafiła przed sąd w Kolonii, który we wrześniu 1994 r. zwrócił się do ETS o orzeczenie wstępne.
Argumenty komisji i fiskusa
Komisja Europejska, popierająca stanowisko podatników, wskazała przede wszystkim na cel dyrektywy, czyli promowanie międzynarodowych holdingów. Restrykcyjna interpretacja ogranicza prawa podatników i stoi z nim w sprzeczności. Zdaniem komisji, prawo do zwolnienia powinno przysługiwać podatnikom już z chwilą nabycia udziałów, pod warunkiem późniejszego potwierdzenia, że upłynął minimalny okres ich posiadania.
Zdaniem niemieckich władz podatkowych, ponieważ art. 3 ust. 2 dyrektywy nie jest tu precyzyjny, kraje UE zachowują swobodę interpretacji. Wynika to także z uzgodnień państw w trakcie uchwalania dyrektywy, by używać ogólnych sformułowań umożliwiających różne interpretacje w ramach krajowych systemów prawa.
Po drugie, wymóg upływu minimalnego okresu pozwala na uniknięcie nadużyć i nie powoduje praktycznych trudności, jakie pojawiłyby się przy kontroli okresu posiadania po dystrybucji zysków. Władze wskazały na art. 1 ust. 2 dyrektywy, zgodnie z którym nie wyklucza ona stosowania przepisów krajowych, postanowień opartych na umowach mających zapobiegać oszustwom i nadużyciom.
Orzeczenie
ETS stwierdził, że prawo państwa do ustanowienia minimalnego okresu to wyjątek od zasady zwolnienia z podatku u źródła, a zatem powinno być interpretowane w sposób ścisły. Oznacza to, że art. 3 ust. 2 dyrektywy nie można poddawać interpretacjom, które ze szkodą dla podatników wykraczałyby poza literalne brzmienie przepisu. To zaś, w szczególności użycie czasu teraźniejszego we wszystkich wersjach poza duńską, wskazuje, że warunkiem niepobrania podatku jest tylko posiadanie udziałów w ciągu danego okresu. Bez znaczenia jest, czy upłynął on przed dystrybucją zysków, czy później.
ETS stwierdził również, że celem dyrektywy jest ustalenie zasad, które ułatwią współpracę podmiotów z Unii, a państwa nie mogą interpretować jej restrykcyjnie.
Odnosząc się do pierwszego argumentu władz niemieckich, ETS stwierdził, że uzgodnienia i deklaracje poczynione przez państwa nie mają mocy, chyba że zostaną uwzględnione w treści dyrektywy.
Co do drugiego argumentu, według ETS, niekwestionowanym przez strony celem art. 3 ust. 2 dyrektywy jest zapobieganie nadużyciom. Niemniej art. 1 ust. 2 ustanawia zasadę (zapobieganie), art. 3 ust. 2 — sposób realizacji. Art. 1 ust. 2 nie może być pomocny przy szczegółowej interpretacji art. 3 ust. 2.
ETS stwierdził więc, że warunek posiadania udziałów uznaje się za spełniony również wtedy, gdy okres upływa po dystrybucji zysków. Jednak dyrektywa nie nakłada na państwa obowiązku natychmiastowego przyznania prawa do zwolnienia z chwilą nabycia udziałów (jak uważała komisja). Wydaje się więc, że ETS dopuścił dwie możliwości:
- niepobieranie podatku przy dystrybucji zysków pod warunkiem późniejszego udokumentowania wymaganego okresu posiadania udziałów (i nałożenie obowiązku ewentualnego zapłacenia, gdy warunek nie został dotrzymany) lub
- obowiązek poboru podatku przy dystrybucji zysków, gdy warunek posiadania udziałów przez wymagany okres nie jest jeszcze spełniony, ale z prawem do zwrotu zapłaconego podatku, jeżeli podatnik będzie utrzymywał udziały w spółce zależnej przez wymagany okres.
ETS nie zgodził się natomiast z Denkavit w sprawie odszkodowania. Zgodnie z orzecznictwem ETS, prawo to powstaje, gdy: złamanie prawa wspólnotowego przez państwo narusza prawa podatnika, naruszenie jest poważne, oraz jest związek pmiędzy naruszeniem a szkodą podatnika. Zdaniem ETS, dyrektywa nie była dostatecznie jasna, i niewłaściwej interpretacji nie można traktować jako dość poważnego naruszenia prawa wspólnoty.
Marek Szczepanik starszy konsultant w zespole niędzynarodowego prawa podatkowego Deloitte