Nie każde przeniesienie rezydencji oznacza obowiązek zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków. Wyraźnie wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w opublikowanym niedawno uzasadnieniu do wyroku z sierpnia 2024 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1445/21. Dotyczyła ona polskiego podatnika, który planował przeprowadzić się do Holandii, zachowując jednocześnie aktywa w Polsce, związane ze spółką jawną, której był wspólnikiem.
– To stanowisko jest ważnym głosem w dyskusji o stosowaniu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, tzw. exit tax – podkreśla Adam Trawiński, doradca podatkowy w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska.
Exit tax (zwanemu też podatkiem od wyjścia) podlegają niezrealizowane jeszcze zyski w związku z przeniesieniem składników majątku podatnika do innego państwa lub zmianą rezydencji podatkowej, co w przypadku osób fizycznych najczęściej wiąże się z fizycznym opuszczeniem terytorium państwa.
– Przedmiotem opodatkowania jest osiągnięcie hipotetycznych zysków ze zbycia aktywów, które w istocie nie następuje – wyjaśnia Daria Pośpiech-Przeor, radca prawny, partner w Kancelarii Żuk Pośpiech.
Stanowisko sądu
Istota sporu rozstrzygniętego przez NSA sprowadzała się do pytania, czy w związku ze zmianą rezydencji podatkowej podatnik powinien zapłacić exit tax od ogółu praw i obowiązków w transparentnej podatkowo polskiej spółce jawnej, która z kolei posiadała aktywa inwestycyjne, m.in. udziały w spółkach kapitałowych, ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych, a także środki pieniężne i złoto inwestycyjne. Według fiskusa w takiej sytuacji Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych aktywów, więc należy naliczyć exit tax. Podobnie uznał sąd we Wrocławiu, ale NSA uchylił jego wyrok z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie przepisów.
Jak przypomina Adam Trawiński, w rozpoznawanej sprawie dochód uzyskiwany przez podatnika jako wspólnika spółki jawnej miał być nadal opodatkowany w Polsce za pośrednictwem zakładu podatkowego. Tym samym - według NSA - nie ma mowy o spełnieniu kluczowej przesłanki do zastosowania exit tax. W opinii sądu ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, mimo zmiany rezydencji właściciela, pozostaje aktywem związanym z działalnością gospodarczą w Polsce.
– NSA wskazał na konieczność każdorazowej oceny przesłanek opodatkowania exit tax. To ważny sygnał dla organów podatkowych, aby nie stosowały mechanicznie tych regulacji, lecz wnikliwie analizowały konsekwencje zmiany rezydencji podatkowej w kontekście umów międzynarodowych oraz konstrukcji zakładu podatkowego. To ma ogromne znaczenie dla podatników planujących zagraniczne przeprowadzki. Mogą oni uniknąć kosztownego opodatkowania, jeżeli odpowiednio ustrukturyzują swój majątek – mówi ekspert kancelarii Tomczykowski Tomczykowska.
W jego ocenie orzeczenie NSA może stać się punktem odniesienia dla przyszłych interpretacji podatkowych i kolejnych wyroków w podobnych sprawach.
Wymóg nie tylko polski
Exit tax pojawił się na skutek wdrożenia przez państwa członkowskie Unii Europejskiej (UE) dyrektywy z 2016 r. (tzw. dyrektywy ATAD), wprowadzającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania. W naszym kraju obowiązują one od 1 stycznia 2019 r. Mają chronić interes fiskalny Polski, umożliwiając opodatkowanie potencjalnych zysków, które mogłyby zostać osiągnięte w przyszłości, gdyby majątek firmy pozostał w kraju.
Exit tax oznacza zatem, że jeśli osoba fizyczna lub prawna przenosi do innego kraju swoją rezydencję podatkową lub aktywa (np. udziały, papiery wartościowe, własność intelektualną), to państwo, które „traci” podatnika, może zażądać zapłacenia podatku od zysków kapitałowych, nawet, gdy nie doszło jeszcze do sprzedaży np. wspomnianych aktywów. Ma to określony wpływ na decyzje biznesowe przedsiębiorców.
– Przeniesienie działalności, aktywów lub rezydencji podatkowej za granicę, np. do kraju o niższym opodatkowaniu, może skutkować koniecznością zapłacenia wysokiej daniny. Co ważne, nawet jeśli przedsiębiorca nie sprzedał jeszcze firmy ani składników jej majątku, może zapłacić podatek od potencjalnego wzrostu ich wartości. Dodatkowo z exit tax wiążą się obowiązki dokumentacyjne i wyceny, gdyż w takim przypadku należy oszacować wartość rynkową przenoszonych aktywów, co bywa często trudne i kosztowne – wylicza Daria Pośpiech-Przeor.
Stopień opodatkowania exit tax zależy od statusu podatnika. Dla osób fizycznych wynosi 19 proc., gdy znana jest wartość nabycia majątku, lub 3 proc., jeśli nie można jej ustalić. Ponadto muszą być polskimi rezydentami podatkowymi przez co najmniej 5 lat w ciągu ostatnich 10 lat przed wyjazdem. Przy czym osoby te podlegają podatkowi wtedy, gdy łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku wynosi co najmniej 4 mln zł. Limit ten dotyczy obojga małżonków posiadających wspólność majątkową. Dla osób prawnych obowiązuje jednolita stawka 19 proc.
Wątpliwości unijnego trybunału
– Obowiązek zapłaty podatku powstaje w momencie przeniesienia składnika majątku poza granice kraju lub zmiany rezydencji podatkowej, która skutkuje utratą przez Polskę prawa do opodatkowania przyszłych dochodów z tego majątku – mówi Monika Spotowska, doradca podatkowy i partner w Rödl & Partner.
Zwraca ponadto uwagę, że u osób fizycznych exit tax obejmuje m.in. udziały w spółkach, akcje, papiery wartościowe, instrumenty pochodne oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Nie dotyczy natomiast majątku osobistego, takiego jak gotówka, samochody czy inne ruchomości, o ile nie są związane z działalnością gospodarczą.
– W praktyce stosowanie tego podatku wobec osób fizycznych budzi wiele wątpliwości, zwłaszcza co do wyceny majątku i zgodności z unijną zasadą swobodnego przepływu osób. Trybunał Sprawiedliwości UE wskazywał, że opodatkowanie potencjalnych zysków przed ich faktycznym uzyskaniem może być problematyczne – zwraca uwagę Monika Spotowska.
Wyjaśnia, że w reakcji na te zastrzeżenia Ministerstwo Finansów wprowadziło przepisy umożliwiające odroczenie zapłaty podatku do momentu sprzedaży lub utraty majątku. Termin ten przedłużono do końca 2025 r.
– W pierwszych latach obowiązywania exit tax wpływy z tego tytułu były niewielkie, a liczba składanych deklaracji ograniczona. Świadczy to zarówno o wąskim zakresie stosowania przepisów, jak i o ich złożoności. Mimo to podatek ten pozostaje ważnym narzędziem w walce z unikaniem opodatkowania – zauważa ekspertka Rödl & Partner.