Czy polscy podatnicy muszą w wyliczeniu współczynnika sprzedaży uwzględniać transakcje dokonywane okazjonalnie?
Zgodnie z artykułem 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli nie jest możliwa bezpośrednia alokacja kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej lub zwolnionej od VAT, to podatnicy powinni dokonać rozliczenia tzw. metodą współczynnika sprzedaży — WS.
Współczynnik ten oblicza się w następujący sposób — w liczniku wpisujemy całkowitą kwotę netto rocznego obrotu z tytułu tych transakcji, w związku z którymi podlega odliczeniu naliczony podatek, w mianowniku zaś kwotę wykazaną w liczniku, powiększoną o wartość transakcji, w stosunku do których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zgodnie z ustawą o VAT w kalkulacji WS, nie uwzględnia się m.in. obrotu uzyskanego z tytułu usług pośrednictwa finansowego, jeśli czynności te dokonywane są sporadycznie. Z przepisem tym podatnicy mają sporo kłopotów. No bo co to znaczy w praktyce, że transakcje dokonywane są sporadycznie? Czy udzielenie kilku pożyczek pracownikom lub spółkom z grupy oznacza, że firma musi uwzględniać uzyskane odsetki w kalkulacji WS?
Sporadycznie, czyli rzadko
Ustawa o VAT nie zawiera definicji „czynności dokonywanych sporadycznie”. Pojęcie to nie zostało dotąd także sprecyzowane ani przez organy skarbowe, ani przez polskie sądy. Według słownika języka polskiego, termin „sporadyczny” oznacza: „zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie”. Oznaczałoby to, że intencją ustawodawcy było, aby brak konieczności uwzględniania określonych usług finansowych w kalkulacji WS zależał od częstotliwości realizowanych transakcji.
Taka interpretacja stanowi spory kłopot, gdyż omawiany przepis pozostawia ogromne pole do interpretacji. Powstaje pytanie, czy sporadyczność transakcji należy rozumieć obiektywnie czy subiektywnie. W tym drugim przypadku inna będzie przecież liczba transakcji sporadycznych w przypadku firmy, która przeprowadza tysiące transakcji rocznie, a inna w firmie, która takich transakcji przeprowadza kilkanaście.
VI dyrektywa UE
W związku z tymi wątpliwościami warto sięgnąć do nadrzędnego prawa wspólnotowego — VI dyrektywy UE. Dla określenia transakcji, które nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu WS, art. 19 ust. 2 VI dyrektywy posługuje się określeniem „transakcje okazjonalne” (ang. incidental transactions). Termin „okazjonalny” oznacza „odnoszący się do określonej okazji — okoliczności, sytuacji, wywołany przez nią, dostosowany do niej; okolicznościowy”. Użyte w VI dyrektywie pojęcie jest zatem szersze, niż użyte w polskiej ustawie pojęcie „czynności sporadyczne”. Transakcje zawierane „okazjonalnie” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet jeśli występują w sposób powtarzalny. Pojęcie „okazjonalności” odnosi się nie do częstotliwości występowania danego zdarzenia, lecz raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
Orzecznictwo ETS
Istotnych wskazówek dla ustalenia znaczenia określenia „transakcji okazjonalnych” dostarczają wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W jednym z wyroków ETS podkreślił, że inwestycje firmy polegające na tworzeniu na własny rachunek lokat ze środków wpłacanych przez klientów nie mogą być określone jako transakcje okazjonalne, jeśli otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest „bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firmy”. Tym samym ETS pośrednio wyznaczył zakres transakcji uznawanych za wykonywane w sposób okazjonalny jako takich, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej VAT (sprawa C-306/94).
W innym wyroku ETS wprost wskazał, jakiego typu transakcje finansowe powinny być uznane za okazjonalne i nie powinny wpływać na wysokość WS. Stwierdził, iż nawet jeśli wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższa dochody z tytułu podstawowej działalności podatnika, nie wyklucza to „okazjonalności” takich transakcji. Zdaniem sądu, dopóki zaangażowanie aktywów podatnika do realizacji transakcji finansowych jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako okazjonalne (sprawa C-77/01).
Marcin Chomiuk, menedżer, szef zespołu VAT, dział doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers