Sprawa opodatkowania VAT usług programistów to góra lodowa. Rzeszowska Izba
Skarbowa dotknęła tylko jej wierzchołka...
W ramach cyklu najciekawszych interpretacji prawa podatkowego, wydawanych od 1 stycznia 2005 r., piszemy o opodatkowaniu VAT usług polegających na wykonywaniu oprogramowania komputerowego oraz przenoszenie praw autorskich związanych ze stworzonym oprogramowaniem.
Stanowisko podatnika
Podatnik zajmuje się wykonywaniem oprogramowania na podstawie umów o dzieło. Po stworzeniu oprogramowania przenosi na klientów prawa autorskie. Zdaniem podatnika, świadczone przez niego usługi są zwolnione z VAT.
Stanowisko skarbówki
21 lipca 2005 r. Naczelnik Izby Skarbowej w Rzeszowie wydał w tej sprawie interpretację, w której nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Jego zdaniem, wykonywane przez niego usługi powinny być opodatkowane 22-proc. podstawową stawką VAT.
Powyższa interpretacja została zmieniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. Wedle jego opinii dla usług twórców (w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), którzy są wynagradzani w formie honorariów za przekazanie praw autorskich, stawka VAT wynosi 7 proc., ponieważ tego rodzaju usługi wymienione zostały pod pozycją 162 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (w wykazie usług opodatkowanych taką stawką).
Komentarz
Dokonana przez dyrektora rzeszowskiej izby zmiana błędnej interpretacji naczelnika jest jak najbardziej słuszna. Niemniej nie wyjaśnia ona wszystkich wątpliwości związanych z opodatkowaniem VAT podmiotów tworzących oprogramowanie i przenoszących prawa autorskie do niego. Pojawiają się bowiem w odniesieniu do sytuacji, w której przedmiotem świadczenia jest zarówno stworzenie oprogramowania, jak i przeniesienie praw autorskich do niego (lub udzielenie licencji). Niestety, dyrektor izby nie podjął wątku zróżnicowanego opodatkowania każdej z tych czynności.
Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, podlegają opodatkowaniu 7-proc. stawką podatku VAT (pozycja 162 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Zatem, dla zastosowania w omawianym przypadku 7-proc. stawki VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: usługodawca (tworzący oprogramowanie) jest w zakresie tej czynności twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego oraz — po drugie — należne mu wynagrodzenie dotyczy przeniesienia praw autorskich/udzielenia licencji do tego oprogramowania.
Należy podkreślić, że poz. 162 załącznika nr 3 nie zawiera odesłania do klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W związku z tym opodatkowanie stawką 7-proc. dotyczyć będzie „usług twórców” wynagradzanych we wskazanych formach. Ustawa o VAT za usługę uznaje m.in. udzielenie licencji oraz przeniesienie praw autorskich — mimo że czynności te nie podlegają klasyfikacji statystycznej — niezależnie, czy zostały one dokonane jako element dodatkowy innej usługi zdefiniowanej w PKWiU.
Należy przyjąć, że stawka 7-proc. nie powinna mieć zastosowania do części świadczenia programisty polegającej na stworzeniu programu, ponieważ stanowi ono usługę sklasyfikowaną w PKWiU i jest świadczeniem odrębnym od przeniesienia praw autorskich/udzielenia licencji do oprogramowania.
Innymi słowy, usługa przygotowania programu powinna zostać opodatkowana stawką 22-proc., a wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich/udzielenie licencji, 7-proc. stawką podatku.
Niemniej, skomplikowana praktyka gospodarcza w zakresie kształtowania umów dotyczących usług programistów utrudnia praktyczne stosowanie powyższej zasady. A zatem warto podkreślić, że opodatkowanie 7-proc. stawką VAT obejmować będzie sytuacje, w których udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich dotyczy programu stworzonego już wcześniej, nie zaś takiego, który powstał dopiero w wykonaniu umowy dotyczącej przeniesienia praw/udzielenia licencji.
Z kolei brak wyodrębnienia wynagrodzeń za przygotowanie programu oraz przeniesienie praw autorskich/udzielenie licencji (oraz brak możliwości dokonania takiego wiarygodnego podziału dla celów podatkowych) wymusza dokonanie indywidualnej oceny, który z tych dwóch elementów umowy jest dla odbiorcy świadczenia programisty ważniejszy lub który z nich wartościowo i jakościowo dominuje, zgodnie z indywidualnymi zapisami umowy. W konsekwencji, podatnik powinien zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla elementu „przeważającego” danej umowy.
Pragniemy jednak podkreślić, iż w związku z brakiem jakiejkolwiek interpretacji władz podatkowych w tym ostatnim przypadku nie można wykluczyć sytuacji, w której ich stanowisko będzie odmienne od zaprezentowanego powyżej.
Tomasz Stankiewicz, Ernest Frankowski, dział doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers