Fiskus musi traktować jednakowo własnych podatników oraz firmy z innych krajów UE.
Zakaz ograniczania swobody prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wolności w zakładaniu przedstawicielstw lub oddziałów w innych państwach UE, oznacza także konieczność równego traktowania pod względem podatkowym.
W wyroku z 21 września 1999 r. w sprawie Compagnie de Saint-Gobain vs Finanzamt Aachen-Innenstadt (C-307/97) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) potwierdził, że art. 43 i 48 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), stanowiące o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, zakazują państwom członkowskim dyskryminowania na tle podatkowym stałych placówek (zakładów, ang. permanent establishment) spółek z siedzibą w innych krajach UE. ETS uznał, że zakład francuskiej spółki w Niemczech powinien być dla celów podatkowych traktowany tak, jak spółka mająca w Niemczech status rezydenta podatkowego.
Stanowisko fiskusa
Saint-Gobain ZN był niemieckim oddziałem francuskiej spółki Saint-Gobain SA, podlegającym w Niemczech ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Poprzez swój zakład, spółka Saint-Gobain SA posiadała udziały w dwóch spółkach niemieckich, z którymi tworzyła dla celów niemieckiego prawa podatkową grupę kapitałową. Saint-Gobain ZN miał bezpośrednio udziały również w spółce z siedzibą w USA, a pośrednio — przez niemiecką spółkę zależną — także w spółkach szwajcarskiej oraz austriackiej. Saint-Gobain ZN otrzymywał od zagranicznych spółek powiązanych przychody z tytułu dywidend.
Niemieckie władze podatkowe odmówiły Saint-Gobain ZN prawa do skorzystania z trzech przywilejów, które przysługiwały niemieckim rezydentom (podmiotom objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Niemczech). Po pierwsze, firma nie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z dywidend wypłaconych jej przez spółki amerykańską i szwajcarską. Jak bowiem twierdziły władze niemieckie, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawarte z USA i Szwajcarią, mają zastosowanie jedynie do spółek niemieckich i będących rezydentami podatkowymi w Niemczech. Wskazano przy tym na suwerenność państw UE w zakresie zawierania UPO, która to tematyka nie mieści się w zakresie harmonizacji prawa wspólnotowego. Zatem przyznawanie podmiotom nieobjętym zakresami podmiotowymi UPO (np. Saint-Gobain ZN) uprawnień wynikających z nich i przysługujących rezydentom niemieckim, stanowiłoby naruszenie zasady rozdziału kompetencji zgodnie z prawem wspólnotowym.
Po drugie, mimo że Saint-Gobain ZN pozwolono odliczyć od podatku płaconego w Niemczech podatek od dywidend zapłacony u źródła w państwach spółek wypłacających dywidendę, pozbawiono go prawa do odliczenia zagranicznego podatku dochodowego, zapłaconego przez spółki powiązane od dochodów dystrybuowanych następnie w postaci dywidendy (ang. indirect tax credit lub credit for underlying tax). Zgodnie z prawem niemieckim, takie uprawnienie przysługiwało bowiem jedynie niemieckim rezydentom.
Po trzecie, Saint-Gobain ZN odmówiono prawa do zastosowania zwolnienia w podatku kapitałowym, które zgodnie z prawem niemieckim należało się tylko spółkom prawa niemieckiego.
Uzasadniając odmienne traktowanie, jako nienaruszające zasady swobody działalności, władze niemieckie podnosiły, że sytuacja zakładów niebędących rezydentami podatkowymi oraz spółek niemieckich, co do zasady, nie jest porównywalna. Ponadto, gorsze traktowanie nierezydentów miało być usprawiedliwione potrzebą ochrony wielkości wpływów budżetowych, a także korzyściami przysługującymi zakładom w porównaniu ze spółkami będącymi rezydentami w Niemczech.
Co stwierdził trybunał
ETS uznał, że Saint-Gobain ZN powinien mieć prawo do wspomnianych zwolnień i innych przywilejów podatkowych na takich zasadach, jakie dotyczą spółek podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Inne postępowanie jest sprzeczne z zasadą swobody działalności ustanowioną przez TWE.
Zgadzając się ze stanowiskiem władz niemieckich, że państwa UE są suwerenne przy zawieraniu UPO, ETS stwierdził jednak, że nie oznacza to możliwości działania w oderwaniu od zasad prawa wspólnotowego. Wykonując swoje uprawnienia państwa muszą zatem mieć wzgląd m.in. na zasadę niedyskryminacji. Oznacza to, że należy zapewnić zakładowi spółki z innego kraju UE takie same uprawnienia, jakie przysługują własnym rezydentom na podstawie UPO. Wskazano, że jednostronne rozszerzenie przez Niemcy kręgu osób uprawnionych do skorzystania z przywilejów wynikających z UPO nie naruszy równowagi i zasady wzajemności towarzyszących zawieraniu takich umów, gdyż nie nałoży żadnych nowych obowiązków na państwa trzecie, będące stronami UPO.
Będą zmiany
Warto podkreślić, że jeszcze przed wydaniem wyroku Niemcy zmieniły prawo wewnętrzne (nie miało to jednak znaczenia dla rozpatrywanej sprawy). Wprowadzono zwolnienie z opodatkowania dywidend należących do niemieckiego zakładu spółki podlegającej w Niemczech ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli zgodnie z UPO tak samo byłyby traktowane identyczne przychody osiągane przez niemieckiego rezydenta. Ponadto ustalono, że do zakładów należy stosować, przez analogię, także regułę tzw. indirect tax credit.
Na przełomie 2004 i 2005 r. spodziewane jest przedstawienie przez Komisję Europejską wyników analizy kwestii konfliktów powstających na tle funkcjonowania prawa wspólnotowego, z jednej strony, oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z drugiej, wraz z proponowanymi rozwiązaniami. Być może zaproponowane zostanie stworzenie „europejskiej” wersji Konwencji Modelowej OECD, na której opierać się będą dwustronne UPO zawierane pomiędzy państwami UE, bądź zawarcie europejskiej wielostronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Piotr Maksymiuk, menedżer
Dominika Litak, konsultant
Zespół Międzynarodowego Prawa Podatkowego Deloitte