Sytuacja podmiotów pragnących skorzystać z zewnętrznego finansowania flot samochodowych w formie leasingu uległa znacznej zmianie po 1 maja 2004 r.
Leasing — dostawa towarów czy usługa?
Nowa ustawa o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) wprowadziła dwojakie traktowanie umów leasingu. Mianowicie, wydanie towaru na podstawie umowy leasingu traktuje się jako jego dostawę, jeżeli zgodnie z tą umową, w następstwie normalnych zdarzeń w niej przewidzianych lub z chwilą zapłaty ostatniej raty leasingowej, prawo własności przedmiotu leasingu zostanie przeniesione na korzystającego.
Ustawa o VAT ogranicza jednak zakres umów leasingu objętych powyższą regulacją do umów, w ramach których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający — tj. umów tzw. leasingu finansowego w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.
W przypadku umowy leasingu traktowanej jako dostawa towarów, finansujący zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT opiewającej na kwotę równą sumie ustalonych w umowie leasingu opłat, powiększoną o podatek VAT, w momencie roz-poczęcia okresu umowy leasingu. Natomiast rozliczenie zapłaty poszczególnych rat leasingowych należnych finansującemu w trakcie umowy dokumentowane będzie notami księgowymi bez wykazanego na nich podatku VAT.
Świadczenia w ramach umów leasingu operacyjnego (oraz umów leasingu finansowego, które nie przewidują przejścia własności przedmiotu leasingu na korzystającego) powinny być zaś traktowane tak, jak pod rządami ustawy o VAT obowiązującej przed 1 maja 2004 r., czyli jako świadczenie usług.
W przypadku takich umów finansujący będzie wystawiać na rzecz korzystającego faktury VAT dokumentujące każdą ratę leasingową z osobna.
Z punktu widzenia korzystających — którzy z jednej strony chcą zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, z drugiej zaś strony nie chcą ponosić ciężaru podatku VAT naliczonego na całej wartości kontraktu, lecz jedynie na poszczególnej racie — preferowanym rozwiązaniem jest leasing operacyjny. W konsekwencji, na rynku dominują takie właśnie umowy, i one są przedmiotem dalszych rozważań.
Jednakże w przypadku leasingu operacyjnego samochodów nowa ustawa o VAT wprowadziła bardzo restrykcyjne wymogi odliczenia podatku VAT naliczonego na płatnościach wynikających z takiej umowy.
Leasing operacyjny aut a odliczenie podatku VAT
Nowe przepisy ustawy o VAT zmieniły istotnie wysokość podatku możliwego do odliczenia w przypadku leasingu (najmu albo dzierżawy) samochodów. Zgodnie z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT, usługobiorca użytkujący:
- samochód osobowy lub
- inny pojazd samochodowy o ładowności mniejszej niż określona według wzoru:
357 kg + n x 68 kg (gdzie n oznacza ilość miejsc «siedzeń» pojazdu łącznie z miejscem kierowcy),
może odliczyć jedynie 50 proc. kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu. Suma kwot odliczenia w całym okresie użytkowania jednego samochodu nie może jednak przekroczyć 5 tys. zł.
Na mocy przepisów przejściowych, ustawa o VAT wyłączyła spod powyższych ograniczeń umowy leasingu samochodów korzystające dotychczas z pełnego odliczenia podatku VAT, pod warunkiem, że zostały one zawarte przed 20 kwietnia 2004 r. i zarejestrowane w urzędzie skarbowym do 14 maja 2004 r. Jednakże ustawa zastrzega, iż umowy te nie powinny być zmieniane.
Z drugiej strony, w przypadku umów leasingu samochodów, w stosunku do których pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów o VAT korzystający nie mógł korzystać w ogóle z odliczenia podatku VAT (ze względu na nieposiadanie stosownej homologacji lub zbyt niską ładowność samochodu), po 1 maja 2004 r. pojawiła się możliwość odliczenia 50 proc. podatku VAT naliczonego od rat leasingowych do limitu 5 tys. zł.
Jak wspomniano wcześniej, raty z tytułu leasingu operacyjnego samochodów służących prowadzeniu działalności gospodarczej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Podatek VAT naliczony, niepodlegający odliczeniu w związku z powyższymi restrykcjami, może być również ujęty w kosztach podatkowych.
Usługi zarządzania flotami samochodów
W ramach omawianego zagadnienia warto również przedstawić aspekty podatkowe usług dodatkowych związanych z pojazdami użytkowanymi na podstawie umów leasingu (takich jak np. bieżący serwis i przeglądy techniczne, opony zimowe).
Jeżeli usługi takie świadczone są w ramach jednej umowy wraz z usługą leasingu (finansowania) samochodu, wówczas odliczenie podatku VAT naliczonego od płatności z tego tytułu podlegać będzie opisanemu powyżej ograniczeniu. Wynika to z brzmienia ustawy o VAT, która limituje odliczalność podatku VAT w stosunku do rat leasingowych lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu.
W przypadku zaś, gdy usługi dodatkowe świadczone są na podstawie odrębnej umowy o zarządzanie flotą (umowy serwisowej, itp. — rynek wykształcił tu różne rozwiązania), podatnikowi korzystającemu z nich przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze dokumentującej usługi zarządzania w pełnej wysokości, oczywiście w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tej sytuacji nie ma bowiem zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.
Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, płatności z tytułu usług zarządzania flotą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, o ile wydatki takie ponoszone są w celu uzyskania przychodów podatkowych. Należy przy tym również pamiętać, iż jeżeli umowa użytkowania samochodu byłaby klasyfikowana z punktu widzenia ustaw o podatku dochodowym jako umowa najmu (a nie leasingu operacyjnego), koszty eksploatacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów powinny być limitowane przy zastosowaniu tzw. kilometrówki.
Marcin Guzewicz menedżer w dziale doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers