Firmy użytkujące nieruchomość inwestycyjną w ramach leasingu operacyjnego mogą ją traktować jako aktywa.
Zmiany wprowadzone w międzynarodowym standardzie rachunkowości nr 40 „Nieruchomości inwestycyjne” (MSR 40) w 2003 r. były kolejnym elementem projektu zmierzającego do ulepszenia standardów i stworzenia „Stabilnej platformy MSR”. Intencją Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR) nie była zmiana MSR 40, a jedynie wprowadzenie dodatkowej regulacji w zakresie leasingu operacyjnego nieruchomości inwestycyjnych. Zmiana umożliwia leasingobiorcy nieruchomości, użytkowanej w ramach leasingu operacyjnego, zakwalifikowanie jej jako nieruchomości inwestycyjnej. Standard nakłada jednak warunki, jakie musi spełnić leasingobiorca, aby ująć taką nieruchomość jako aktywa.
Nieruchomość inwestycyjna użytkowana w ramach leasingu operacyjnego może być ujęta w księgach leasingobiorcy pod następującymi warunkami:
- nieruchomość spełnia definicję nieruchomości inwestycyjnej,
- leasing operacyjny ujmowany jest zgodnie z zasadami określonymi w MSR 17 (Leasing) stosowanymi dla leasingu finansowego,
- leasingobiorca używa modelu wartości godziwej dla wyceny tej nieruchomości.
Stan dotychczasowy
Dotychczasowe regulacje nie zezwalały na ujmowanie w księgach leasingobiorcy nieruchomości inwestycyjnej użytkowanej na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Miało to znaczenie w przypadku leasingu gruntu, który, co do zasady sformułowanej w MSR 17, nie mógł być leasingiem finansowym. Przykładem leasingu gruntu może być najem gruntu, a w szczególności użytkowanie wieczyste.
Nie było zatem możliwe traktowanie wynajmowanego gruntu oraz prawa wieczystego jego użytkowania jako nieruchomości inwestycyjnej. Powodowało to pewną nieścisłość w ujmowaniu aktywów. Oto przykłady:
1. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu i buduje na nim biurowiec w całości przeznaczony na wynajem. Zgodnie z przepisami dotychczasowego MSR 40, biurowiec spełniał kryteria dla uznania go jako nieruchomość inwestycyjną, natomiast grunt w użytkowaniu wieczystym — nie. Spółka nie była jego właścicielem ani też nie użytkowała gruntu w ramach lea- singu finansowego.
2. Spółka wynajęła budynek wraz gruntem na dłuższy okres, np. 20 lat, z przeznaczeniem w całości na podnajem. Zakładając, że umowa najmu spełnia kryteria leasingu finansowego, budynek zostałby ujęty jako nieruchomość inwestycyjna, natomiast grunt byłby rozliczany na zasadzie leasingu operacyjnego, tzn. opłaty leasingowe byłyby ujmowane w koszty okresu, którego dotyczą.
Przyczyny
Zmiana MSR 40 pozwala na ujęcie zarówno gruntu z podanego powyżej przykładu, jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu jako nieruchomości inwestycyjnej. To w praktyce zrównuje prawo wieczystego użytkowania gruntu z własnością gruntu. Trudno oczywiście domniemywać, że akurat przykład specyficznej polskiej konstrukcji prawnej, jaką jest prawo wieczystego użytkowania gruntów, legł u podstaw zmiany MSR 40. Należy jednak zwrócić uwagę na dokument „Podstawy konkluzji dla zmienionego MSR 40” (Basis for Conclusions on IAS 40 — as revised 2003), w którym to RMSR podaje wyjaśnienia dla zmian wprowadzonych w MSR 40. Jako główny powód podaje w nim występowanie w niektórych krajach leasingu operacyjnego, jako powszechnie obowiązującego sposobu długookresowego użytkowania gruntu. Leasing taki w praktyce niewiele różni się od zakupu nieruchomości. Prawo użytkowania wieczystego na bazie polskiego prawa jest właśnie takim przykładem.
Warto zauważyć, że to zrównanie własności z prawem użytkowania wieczystego dotyczy tylko nieruchomości inwestycyjnej. Nie należy tego rozszerzać na inne obszary. Zmieniony MSR 40 dotyczy tylko nieruchomości inwestycyjnych i nie reguluje kwestii związanych z ujęciem prawa wieczystego użytkowania w innych pozycjach aktywów. Zgodnie z obowiązującym MSR 17, leasing gruntu, co do zasady, powinien być traktowany jako leasing operacyjny. Regulacje zawarte w MSR 40 są tu jedynie wyjątkiem od zasady. Rada rozważając zmianę MSR 40 brała pod uwagę również możliwość zmiany przepisu z MSR 17 dotyczącego leasingu gruntu. Ostatecznie jednak nie zdecydowała się na taką zmianę.
Ujęcie w księgach
Ujęcie leasingu operacyjnego nieruchomości w księgach leasingobiorcy powinno opierać się na zasadach stosowanych dla leasingu finansowego wynikających z MSR 17. Nieruchomość powinna więc zostać ujęta w wartości niższej z:
- wartości godziwej leasingowanej nieruchomości,
- wartości bieżącej minimalnych płatności w ramach leasingu.
Powstaje zatem pytanie — jak powinien być ujęty grunt w księgach leasingodawcy? Skoro jego wartość jest ujmowana w księgach leasingobiorcy, to co ma zrobić leasingodawca?
Czy wykazać należność z tytułu leasingu, a więc zastosować podobnie jak leasingobiorca zasady takie, jak dla leasingu finansowego? Odpowiedź daje wspominany już dokument „Podstawy konkluzji dla zmienionego MSR 40”. Zamiarem rady nie była zmiana sposobu ujęcia nieruchomości będącej przedmiotem leasingu operacyjnego w księgach leasingodawcy. Oznacza to, że dopuszczalne jest, aby ta sama nieruchomość inwestycyjna była ujmowana zarówno w księgach leasingobiorcy, jak i leasingodawcy.
Różnice w regulacjach
Zmiany wprowadzone w MSR 40 spowodowały powstanie różnicy w stosunku do regulacji określonych w ustawie o rachunkowości. Nie ma w niej specyficznych zapisów dotyczących użytkowania nieruchomości inwestycyjnych na podstawie leasingu lub podobnych umów. W związku z tym należy stosować ogólne zapisy dotyczące leasingu (art. 3. ust. 4 oraz rozdział 4 ustawy). Tym samym ustawa nie dopuszcza możliwości ujęcia w księgach wynajmującego nieruchomości inwestycyjnej użytkowanej na podstawie umowy określanej jako leasing operacyjny.
Tomasz Reiter menedżer w dziale audytu Deloitte