Co zrobić z wydatkami „w obce środowisko”? To znaczy z takimi, które poniesiono na inwestycje w środki trwałe nienależące do podatnika?
Inwestorzy z mocy prawa lub w wyniku umów z gminami ponoszą wydatki na poprawę infrastruktury, z której korzystają ich przedsiębiorstwa. Rozliczenie tych wydatków nie jest oczywiste.
Przebudowa drogi gminnej
- Jak zakwalifikować wydatki na przebudowę drogi gminnej w ramach kosztów uzyskania przychodów? — zapytał przedsiębiorca.
Odpowiedź urzędu: Izba Skarbowa w Poznaniu w decyzji z 30 grudnia 2005 r. (sygn. BD-P/423-205/05/P) uznała za nieprawidłowe wcześniejsze postanowienie urzędu skarbowego, że nakłady na przebudowę gminnej drogi są wydatkami na obiekt infrastruktury towarzyszącej realizowanej inwestycji i w związku z tym powinny stanowić część składową wartości nowo powstałych środków trwałych. Co więcej, stwierdziła, że nie można ich uznać za inwestycję w obcy środek trwały, gdyż podatnik korzysta z drogi bez tytułu prawnego (np. umowy najmu). Wydatki te powinno się uznać za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ przedmiotowe wydatki nie są kosztami bezpośrednimi, związanymi wprost z konkretnymi przychodami, więc — zdaniem izby — zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne z chwilą ich poniesienia.
- Kwalifikacja towarzyszących inwestycji głównej kosztów, do których ponoszenia inwestorzy są zobowiązani na podstawie odrębnych przepisów (m. in. ustawy o drogach publicznych) lub uzgodnień z gminą, budzi wiele kontrowersji. Nierzadko interpretacje urzędów skarbowych są sprzeczne. Decyzja poznańskiej izby rozstrzyga wątpliwości na korzyść podatnika. Przede wszystkim izba przyjęła, że wydatki na infrastrukturę drogową wiążą się z osiąganymi przez podatnika przychodami, a więc spełniają podstawowy warunek ich uznania za koszty zmniejszające podstawę opodatkowania.
Jednocześnie izba odniosła się do podnoszonej przez inne organy podatkowe argumentacji, zgodnie z którą wydatki na infrastrukturę drogową powinny zwiększać wartość początkową inwestycji głównej albo stanowić odrębną inwestycję w obcy środek trwały. Izba uznała oba te podejścia za nieprawidłowe i skłoniła się ku możliwości kasowego rozliczenia tych wydatków. Podobny pogląd zaprezentowały inne organy podatkowe, m.in. Izba Skarbowa w Białymstoku w decyzji z 8 czerwca 2005 r. (sygn. PB I/4117/i/4/MI/05), Urząd Skarbowy w Grodzisku Wielkopolskim w postanowieniu z 18 listopada 2005 r. (sygn. ZD-406/5/05) i Urząd Skarbowy w Łomży w postanowieniu z 23 sierpnia 2005 r. (sygn. PD-415/27/IW/05).
Likwidacja inwestycji
- Czy nieumorzona część wydatków na inwestycję w obcy środek trwały może stanowić koszt uzyskania przychodów?
— zapytał kolejny podatnik, który zapłacił za remont wynajmowanego biura.
Odpowiedź urzędu: W tej kwestii wypowiedziała się Izba Skarbowa we Wrocławiu w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 28 grudnia 2005 r. (sygn. PD I 415/110/05). Z uwagi na wypowiedzenie umowy najmu przed upływem 10-letniego okresu amortyzacji część poniesionych przez podatnika inwestycji w obcym środku trwałym pozostała niezamortyzowana. Na wniosek podatnika naczelnik Urzędu Skarbowego w Trzebnicy uznał, że ma on prawo do zaliczenia niezamortyzowanej wartości inwestycji do kosztów uzyskania przychodów. Oparł się na wykładni art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [odpowiednio art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — przyp. aut.], zgodnie z którą za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Do kosztów zalicza się takie straty tylko wtedy, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Izba skarbowa uznała stanowisko naczelnika za nieprawidłowe. Stwierdziła w decyzji, że przedmiotowe przepisy mają zastosowanie tylko w razie faktycznej likwidacji środka trwałego. W przeciwnym razie — o ile podatnik zaprzestaje używania inwestycji do celów własnej działalności i jednocześnie nie następuje fizyczna likwidacja tej inwestycji — niezamortyzowana część wartości inwestycji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.
- Stosowanie powołanych przepisów nastręcza wiele trudności. Jedną z przyczyn jest brak w prawie podatkowym definicji pojęcia „likwidacja”. Może ono być rozumiane albo jako wykluczenie danego środka trwałego z ewidencji środków trwałych używanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej (likwidacja księgowa), albo jako fizyczne unicestwienie środka trwałego (likwidacja fizyczna). W pismach wydawanych ostatnio przez organy podatkowe akceptowane jest tylko to drugie podejście.
Na taki właśnie sposób rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazało Ministerstwo Finansów w piśmie z 4 sierpnia 2005 r. do wicedyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. PB3/MD-8213- -192/05/SP-1827). Stwierdzono w nim, że likwidacja środka trwałego powinna być rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). W związku z tym kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcy środek trwały, jeżeli nastąpi jego fizyczna likwidacja. Rozwiązanie umowy najmu nie oznacza zaś automatycznie likwidacji środka trwałego. Podobnie orzekały inne organy podatkowe (por. postanowienia: Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 14 lipca 2005 r., sygn. 1471/DPD/423-47/05/MS/1; Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 17 czerwca 2005 r., sygn. PD-423- -55/05; Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 kwietnia 2005 r., sygn. 1472/ROP1/423-68/79/05/PS; pisma: Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2004 r., sygn. PD-005U-334/04/KO; Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2004 r., sygn. PD-005U-21/EJ/04).
Idąc tym tropem — zaliczenie niezamortyzowanej części inwestycji w obcy środek trwały do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe wyłącznie, gdy ten środek został fizycznie zlikwidowany, co potwierdzono sporządzeniem protokołu likwidacyjnego, a jednocześnie utrata przydatności środków trwałych nie wynika ze zmiany rodzaju działalności podatnika.
Trudno się z tym zgodzić. Wiele argumentów przemawia bowiem za uznaniem, że do podatkowego rozliczenia nieumorzonej części inwestycji w obcy środek trwały wystarcza również likwidacja księgowa. Jednak taki pogląd nie jest powszechnie akceptowany.
W podobnych przypadkach warto się zastanowić nad dostępnymi sposobami rozliczenia z wynajmującym wyposażenia lub innych niezamortyzowanych ulepszeń (odsprzedaż, zwrot nakładów etc.), co umożliwi ujęcie w ciężar kosztów podatkowych nieumorzonej wartości inwestycji.
Katarzyna Klimkiewicz, Wojciech Sztuba, TPA Horwath Sztuba Kaczmarek sp. z o.o.