Zarówno polskie, jak i unijne przepisy nie przewidują naliczania podatku VAT przy zapłacie z tytułu kary umownej.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmioty często zawierają w umowach klauzule o karze umownej. Najczęściej kary takie należą się jednej stronie umowy w przypadku, gdy druga nie wywiąże się ze swojego zobowiązania, albo zrobi to z istotnym opóźnieniem, np. nie dostarczy komponentów, przez co musi nastąpić zatrzymanie produkcji.
Takie klauzule często wprowadzane są do umów długotrwałych i podlegają wykonaniu w przypadku przedwczesnego rozwiązania kontraktu, np. przy najmie lub dzierżawie.
Co mówi ustawa o VAT
Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, a także określone w ustawie czynności nieodpłatne, które jednak nie mają znaczenia w analizowanym przypadku.
Nie ma wątpliwości, że wypłaty kary umownej nie można wiązać z żadną dostawą towarów, a co najwyżej w określonych przypadkach z brakiem dostawy. Zgodnie jednak z art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz innej firmy nie będące dostawą towarów. I tu zaczynają się wątpliwości, gdyż doprecyzowując powyższy przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 stwierdza, że świadczeniem usług jest także „zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”.
Co z tego wynika
Dla zaistnienia usługi w rozumieniu ustawy o VAT nie wystarczy wypłata pieniędzy przez jednego kontrahenta drugiej stronie. Istotny jest tytuł prawny do dokonania takiej wypłaty. Podstawą do wypłaty określonej kwoty pieniędzy musi być takie zachowanie otrzymującego płatność, które po stronie płacącego powoduje pewną korzyść, aby można było mówić o zaistnieniu zdarzenia opodatkowanego VAT. Innymi słowy świadczenia powinny być wzajemne i ekwiwalentne. Co więcej otrzymujący wynagrodzenie pieniężne powinien się zobowiązać do zachowania, za które wypłacana jest należność. W tym kontekście należy stwierdzić, że kara umowna nie spełnia tych przesłanek. Wynika ona bowiem nie z zachowania osoby otrzymującej karę, ale z zachowania wypłacającego karę (niewywiązania się z umowy lub wcześniejszego zerwania umowy), które np. spowodowało poniesienie strat przez otrzymującego pieniądze tytułem kary umownej. W konsekwencji, dokonana płatność ma wyłącznie charakter swego rodzaju rekompensaty, a wypłacający pieniądze nie uzyskuje ze strony otrzymującego karę jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.
Konieczność wystąpienia bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością dla zaistnienia transakcji (usługi) podlegającej opodatkowaniu była wyraźnie podkreślana w wielu orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leewarden, oraz C-215/94 Jürgen Mohr v Finanzamt Bad Segeberg). W orzecznictwie ETS podkreślana jest konieczność istnienia konsumenta dla istnienia usługi podlegającej opodatkowaniu. W szczególności w powołanym wyroku w sprawie C-215/94 trybunał podkreśla, że w związku z faktem, iż nie występuje świadczenie (korzyść), pozwalające uznać za konsumentów usługi podmioty wypłacające kary umowne, zobowiązanie dające podstawę do wypłaty kary nie stanowi usługi w rozumieniu VI dyrektywy VAT.
Taka interpretacja przepisów VI dyrektywy w zakresie traktowania kar dla celów VAT znalazła też potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie 222/81 (BAZ Bausystem AG przeciw Finanzamt München für Körperschafte). ETS stwierdził, iż kara (tu odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności) nie może zostać uznana za wynagrodzenie w rozumieniu dyrektywy VAT i tym samym nie może stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem.
ETS uznał, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę.
Podsumowanie
Mając na uwadze powyższą krótką analizę przepisów o VAT oraz uwzględniając orzecznictwo ETS należy stwierdzić, że kary umowne nie podlegają opodatkowaniu VAT. Warto pamiętać, iż w przypadku gdyby otrzymujący karę wystawił fakturę VAT dokumentującą karę umowną z wykazanym na niej podatkiem, płacącemu nie przysługiwałoby, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Faktura taka nie zostałaby bowiem wystawiona w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.
Marcin Chomiuk, menedżer, dział doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers